La DGT circunscribe su respuesta al aspecto tributario en ISD respecto del hijo consultante (único obligado tributario legitimado), descartando pronunciarse sobre la viabilidad civil del pacto de mejora, su posible constitución a favor del padre acreedor u otros hijos, o las consecuencias en IRPF del transmitente. La calificación tributaria del pacto de mejora en ISD queda subordinada a su efectiva formalización conforme al derecho civil de Galicia (Ley 2/2006, arts. 209 y 214), siendo la DGT competente únicamente para determinar su régimen fiscal una vez acreditada su validez civil.
Hechos
El padre del consultante le hizo a éste un préstamo, el cual fue documentado y liquidado en la oficina correspondiente a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Cuestión planteada
Se desea saber si dicho préstamo es susceptible de pacto de mejora, siendo el mejorado el acreedor u otro hijo, y la correspondiente tributación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso del hijo o hijos y del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (variación patrimonial) en el caso del padre, especialmente desde la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016.
Contestación
La Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia (BOE» de 11/08/2006) establece en su artículo 209 que “Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:
1.º Los de mejora.
2.º Los de apartación.
Por otro lado el artículo 214 del citado cuerpo legal dispone que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”.
Luego el pacto de mejora, pacto sucesorio en favor tan solo de los descendientes, nunca de un ascendiente, como es el padre, acreedor del derecho de crédito derivado del contrato de préstamo, es una institución contemplada en el Derecho Civil de Galicia. Y a este respecto debe tenerse en cuenta que, conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
Por tanto, en el supuesto planteado no será objeto de contestación la posibilidad de llevar a cabo un pacto de mejora a favor del consultante, cuestión de orden civil y no fiscal, ni la posibilidad de llevar a cabo un pacto de mejora a favor del acreedor (el padre) u otros hijos, o las consecuencias fiscales en el Impuesto de la renta de las Personas Físicas en relación con el padre, pues ninguno de ellos, ni el padre ni los otros hijos, tiene la consideración de obligados tributarios, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 66 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. La presente contestación se limitará a las posibles consecuencias fiscales en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en el caso de que efectivamente se produzca un pacto de mejora respecto del hijo que formula la presente consulta, único obligado tributario legitimado, según el escrito de subsanación y aportación de documentación complementaria aportado por el consultante.
El pacto de mejora está contemplado en el artículo 11 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Artículo 11. Títulos sucesorios.
“Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
(…)
b) Los contratos o pactos sucesorios.
(…)”.
Por otro lado el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determina el devengo del impuesto en los siguientes términos:
“1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo”.
De la aplicación de los referidos preceptos se deriva que, en caso de efectuarse el pacto de mejora planteado en el escrito de consulta, constituirá un pacto sucesorio contemplado como hecho imponible en el artículo 11 el reglamento del Impuesto sobre Sucesiones, cuyo devengo se produce, conforme al artículo 24 de la Ley del Impuesto, el día que se cause o celebre dicho acuerdo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 24-1. RISD RD 1629/1991 art. 11-b