La aceptación de un acuerdo que implique dación en pago genera nuevamente sujeción al ITP y AJD como transmisión patrimonial onerosa, incluso si ya se liquidó IVA en el acuerdo inicial. La exención del artículo 7.5 del TRLITPAJD (operaciones con sujeción a IVA) no ampara la dación en pago cuando esta constituye un acto jurídico documentado no sujeto a IVA, quedando obligada la tributación en el impuesto de transmisiones. La circunstancia de haber pagado previamente IVA en otra operación no evita la sujeción independiente de la dación como hecho imponible diferenciado.
Hechos
El consultante y su familia vendieron en 2006 un solar a un constructor por un precio consistente en una cantidad de dinero y un piso de la promoción inmobiliaria que éste iba a efectuar.
En el momento actual las obras no han empezado ni se van a efectuar ante la insuficiencia económica del constructor, por lo que éste ha ofrecido otra vivienda de las mismas características en otra zona.
Cuestión planteada
Si en caso de aceptar el acuerdo habría que volver a pagar de nuevo el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados si ya se pagó en su día el IVA por el acuerdo inicial o si, al ser una compra de derechos o dación en pago, estaría exento.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
ARTÍCULO 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas
(…)
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. …
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
ARTICULO 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
La dación o adjudicación en pago de deudas consiste en un acto del deudor, voluntariamente realizado, que se efectúa a título de pago y que consiste en una prestación diversa de la debida al acreedor, quien consiente en recibirla con carácter liberador de la deuda.
Se trata, pues, de una modalidad o variante del pago, como causa de extinción de las obligaciones, que implica una transmisión onerosa y en la que deben concurrir los siguientes requisitos:
La nueva prestación debe realizarse a título de pago, “animus solvendi“.
Debe haber una diversidad cualquiera entre la prestación que se debía y la que se sustituye, “aliud pro alio”
Es imprescindible el acuerdo de voluntades entre las partes, deudor y acreedor, en tener por extinguida inmediatamente la obligación merced a la realización de la prestación distinta de la debida, pues conforme al Artículo 1.166 del Código Civil “El deudor de una cosa no puede obligar a su acreedor a que reciba otra diferente, aun cuando fuere de igual o mayor valor que la debida”.
En el supuesto que se examina concurre la diversidad en la prestación, pues se sustituye la entrega de vivienda de futura construcción por otra de las mismas características pero en otra zona y se presupone la intención del consultante de aceptar la propuesta con intención de dar por cancelada la deuda.
Por tanto, si el consultante y su familia aceptan el acuerdo propuesto, se debe concluir que la operación responde con claridad a la figura de la dación en pago la cual constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 7.2.a) del texto Refundido del ITP y AJD, sin que el artículo 45 del Texto Refundido que establece las exenciones aplicables, en su caso, a las tres modalidades del impuesto, contemple ningún exención aplicable a este supuesto.
Ahora bien, la referida transmisión no necesariamente tributará en el ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme a lo establecido en el artículo 7.1 y 7.2.a) del Texto Refundido, pues podría tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) dependiendo de las circunstancias que concurran en dicha transmisión.
La cuestión de si la transmisión de un determinado inmueble debe tributar por el ITP y AJ o por el IVA, depende de dos circunstancias: una de carácter subjetivo, condición que ostente el transmitente del bien, y otra de carácter objetivo, naturaleza del bien transmitido.
En primer lugar, el requisito de carácter subjetivo se establece en el artículo 7.5 del texto Refundido del ITP y AJD: “No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Titulo, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional...".
Es decir, que si nos encontramos ante la transmisión de un bien efectuada por un no empresario o, que aun siéndolo, el bien transmitido no forme parte de su patrimonio empresarial o profesional, en ambos casos estaremos ante una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que tributaria sobre la base del valor real del bien transmitido, conforme a los artículos 7.1.a) y 10.1 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Por el contrario, siendo empresario el transmitente y tratándose de un bien integrado en su patrimonio empresarial, nos encontraremos ante una entrega de bienes realizada por un empresario, a título oneroso y en el desarrollo de su actividad empresarial y, por tanto, no sujeta al ITP y AJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
En segundo lugar, el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, después de excluir del ámbito de las transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por un empresario o profesional, establece dos excepciones, en las que, y en función de la naturaleza del bien transmitido, procedería la tributación por dicha modalidad impositiva, aun tratándose de bienes transmitidos por un empresario o profesional. Así se dispone que “No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por tanto, así como las entregas de bienes muebles realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad estarán siempre no sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, las entregas de bienes inmuebles pueden quedar sujetas a dicho concepto impositivos en los dos supuestos exceptuados en el párrafo anterior: cuando se trate de entregas de bienes sujetas a IVA, que gocen de exención en el mismo, y cuando se trate de inmuebles incluidos en una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial que estuviera no sujeta a IVA.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que, conforme al artículo 20.Uno 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), ley del IVA, están exentas:
“(…)
22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)”.
En el supuesto de que se tratase de una primera transmisión, sujeta y no exenta del IVA, procedería la aplicación de dicho impuesto y la no sujeción por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, lo que, en caso de que se documentase en escritura pública, permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:
Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable
Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
Si, por el contrario, la transmisión de la vivienda que se ofrece en dación en pago constituyera una segunda transmisión de edificación, dicha operación estaría sujeta y exenta del IVA, sin renuncia, y sujeta al ITP y AJD por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (art. 7.5 LITP), no existiendo exención alguna al respecto en dicha modalidad que resulte aplicable al caso planteado. En este supuesto, si la operación tributase por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, aun cuando se documentase dicha operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 del Texto refundido.
CONCLUSION
La operación planteada, dación en pago, constituye una nueva transmisión, independiente de la que se produjo en 2006, que deberá tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por la de Actos Jurídicos Documentados en función de que el transmitente tenga o no la condición de empresario y de que la entrega de la vivienda tenga la consideración de segunda transmisión, sujeta y exenta del IVA sin renuncia.
Si en virtud de los preceptos anteriormente expuestos procediese la aplicación del IVA, la operación no estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pero si a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.
Si por el contrario, no procediese la aplicación del IVA, la operación estaría sujeta a la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas y excluiría la aplicación de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1, 7-2-a), 7-5 y 31-2