La reversión del coste de obra del arrendatario al arrendador constituye prestación de servicios sujeta al IVA, siendo la arrendadora empresaria por la explotación continuada del bien inmueble. La factura debe expedirse en el momento en que se produce la entrega de la prestación (finalización e incorporación de la obra al inmueble), con desglose de cuota impositiva, sin que sea determinante que el arrendatario haya soportado previamente el gasto. La documentación debe reflejar la naturaleza de la operación como reembolso de costes inherentes a la actividad empresarial de arrendamiento, no como mera transmisión pasiva de gastos.
Hechos
La consultante es propietaria de una finca que tiene arrendada a un tercero como casa de colonias. El contrato, con una duración de diez años, establece el pago de una renta mensual así como la ejecución de unas obras que serían sufragadas por ambas partes, de tal modo que el arrendatario abonaría anticipadamente el importe de las mismas y, durante los siete años siguientes, minoraría la renta mensual a pagar en un cierto importe hasta recuperar el 50 por ciento del coste de la obra que corresponde a la arrendadora consultante.
En consulta a este Centro directivo se le indicó que debía repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido de cada percepción de renta sobre el importe íntegro de la misma, sin minorarla en la parte descontada para recuperar el coste de la obra correspondiente al arrendador.
Cuestión planteada
Forma de documentar la reversión a la consultante arrendadora del coste de la obra que corresponde sufragar al arrendatario, y momento en que debe expedirse factura por dicha reversión.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Según el número 2º del apartado dos del mismo artículo, en particular se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
Sin perjuicio de lo anterior, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe interpretar siempre desde la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En este particular se podrían traer a colación las sentencias de 26 de septiembre de 2013, Asunto C-283/12, Eood, de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, de 3 de julio de 2001, Bertelsmann, C-380/99, y la de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95.
De estas sentencias se deduce que para poder calificar una operación de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
La contraprestación de una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos de los artículos 78 y 79 de la Ley 37/992, siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos.
Los contratos de trueque, en los que, por definición, la contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones en las que la contraprestación es dineraria son, desde el punto de vista económico y comercial, dos situaciones idénticas.
Por lo tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos.
En el caso objeto de consulta, la arrendataria se compromete a sufragar el 50 por ciento del coste de las obras realizadas en el inmueble arrendado, por lo que dicho importe formará parte de la base imponible del arrendamiento, en la medida en que constituye parte de la contraprestación de dicho arrendamiento.
3.- En lo concerniente al devengo del Impuesto de la operación de arrendamiento, hay que señalar primeramente que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por las rentas periódicas que va a satisfacer la arrendataria, así como por las obras de mejora que van a revertir en la consultante una vez finalizado el contrato.
En este sentido, el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, dispone que:
“7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
(…).”.
Por tanto, el devengo por la parte de la contraprestación correspondiente a las rentas periódicas se producirá en la fecha en que éstas sean exigibles.
Para determinar el devengo de la parte de la contraprestación consistente en la reversión de las mejoras, el propio apartado uno, número 7º, del artículo 75 continúa diciendo que "No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”.
En consecuencia, el devengo de esta parte de la contraprestación de la operación de arrendamiento se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la fecha de reversión.
4.- La base imponible de la operación deberá determinarse conforme a lo establecido en el artículo 78 de la Ley 37/1992, precepto que dispone:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, es doctrina reiterada de este Centro directivo que se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma.
En consecuencia de todo lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento de la finca objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de las rentas, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como el 50 por ciento del importe de la obras de mejora que va a sufragar el arrendatario y que, de acuerdo con el escrito de consulta, quedarán en beneficio del arrendador a la extinción del arrendamiento.
La base imponible del arrendamiento objeto de consulta, cuya contraprestación estará constituida por una renta dineraria, así como por el importe de las obras de mejora que pasarán a ser propiedad de la consultante al finalizar el contrato, tendrá dos componentes. Esto es, en el primer caso, una contraprestación dineraria y, en el segundo, una contraprestación en especie.
En este sentido, será de aplicación lo establecido en el artículo 79 de la Ley del Impuesto:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.
(…).
Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el pro pio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finali dad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
(…).”.
5.- Con independencia de lo anterior, una vez finalizado el contrato de arrendamiento, el arrendatario procederá, como ya se ha señalado, a efectuar la reversión de las mejoras a favor del consultante.
Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.uno.1º de la Ley, se devengará “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”. Por tanto, el devengo se producirá en el referido momento de finalización del contrato de arrendamiento.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que la constitución del arrendamiento es, a su vez, la contraprestación de la citada reversión, al margen de que como contraprestación al mismo se satisfaga además una renta periódica.
En este sentido, el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
En consecuencia, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del contrato de arrendamiento, conforme a las reglas de devengo indicadas con anterioridad, deberá considerarse asimismo que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la edificación.
Por tanto, el impuesto correspondiente a esta entrega se devengará a medida que lo haga el impuesto correspondiente al arrendamiento conforme con lo establecido en el apartado 3 de esta contestación.
La base imponible de esta operación estará constituida por el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes, el cual, salvo que se acredite otra cosa, coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro del artículo 79, anteriormente transcritos.
6.- Por último, en cuanto a las obligaciones de facturación correspondientes a ambas partes, de acuerdo con el número 3º, apartado Uno del artículo 164 de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…).
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que establece en su artículo 2 lo siguiente:
"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).".
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno; 5-Uno-a) y c) y Dos; 75-Uno-1º y 7º; 75-Dos; 78-Uno y Dos-1º; 79-Uno, Tres y Cuatro; 164-Uno-3º- RD 1619/2012 art. 2-