La fusión impropia (absorción de entidad íntegramente participada) puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles de los artículos 235 y 250 del TRLSA. Sin embargo, la cesión global de activos y pasivos no configura "disolución sin liquidación" conforme al artículo 83.1.c) del TRLIS, sino liquidación ordinaria, por lo que no resulta elegible para el régimen de fusiones; además, al residir ambas entidades en España, tampoco procede aplicar tratados de doble imposición para eludir esta conclusión.
Hechos
Un grupo familiar posee el 100% de las participaciones de la entidad A, residente en España. A posee el 100% de otra entidad B, residente en España, la cual a su vez posee el 100% de C, entidad de nacionalidad holandesa, pero con residencia fiscal en territorio español. Por último C posee el 24% de D entidad española que desarrolla actividad económica. A esta estructura se ha llegado a través de varias operaciones empresariales desarrolladas a lo largo de muchos años, si bien hoy en día carece de sentido.
Para evitar los excesivos costes de mantenimiento de esta estructura, eliminar costes de gestión, complejidad de la estructura y de los flujos financieros de pago, y duplicidad de funciones, así como simplificar y racionalizar la gestión y dirección de las actividades, se plantea realizar una operación de reestructuración en dos fases:
- La disolución sin liquidación de la entidad B mediante su fusión por absorción por A.
- La disolución sin liquidación de C mediante la cesión global de todos sus activos y pasivos a A. Esta cesión global por parte de C se realiza en base a la legislación holandesa, sin que exista en este caso liquidación de la entidad en sentido estricto sino la mera distribución de activos y pasivos al único socio.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de fusión de sociedades de responsabilidad limitada se regirá por las reglas de las sociedades anónimas, en la medida en que les sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la segunda operación, será necesario determinar si la operación de cesión global de activos y pasivos descrita cumple lo establecido en el artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, si tiene la consideración de disolución sin liquidación.
Al respecto la entidad consultante manifiesta que el proceso de disolución sin liquidación de la entidad C tiene unos efectos análogos a los derivados de las operaciones de cesión global de activos y pasivos establecidos en el artículo 117 y siguientes de la citada Ley 2/1995. Este último artículo, que regula la cesión global del activo y pasivo, se encuentra incluidos en la Sección Segunda (Liquidación) del capítulo X (De la disolución y liquidación), por lo que una interpretación tanto sistemática como teleológica de la norma nos lleva a la conclusión de que la cesión global del activo y pasivo de una sociedad limitada supone una auténtica liquidación de la sociedad.
Por otra parte, dado que la entidad C tiene su residencia fiscal en territorio español, al igual que la entidad beneficiaria, no le es de aplicación la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Por tanto, en los casos como el descrito en que se produce la cesión global del activo y pasivo, aún cuando sea a su único socio, si la mencionada operación tuviese la consideración a efectos mercantiles de liquidación, no podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En definitiva, la aplicación o no de dicho régimen está supeditada a la calificación mercantil de disolución sin liquidación de la entidad C o bien de simple liquidación de dicha entidad.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de evitar los excesivos costes de mantenimiento de esta estructura, eliminar costes de gestión, complejidad de la estructura y de los flujos financieros de pago, y duplicidad de funciones, así como simplificar y racionalizar la gestión y dirección de las actividades. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.1