Las operaciones de fusión se acogerán al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83.1) siempre que cumplan los requisitos mercantiles del TRLSA (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores a los socios), sin que se graven las plusvalías latentes en la transmisión de participaciones cuando la transmitente participe en el capital de la adquirente (art. 89.4 TRLIS). La acogida al régimen especial está condicionada al cumplimiento simultáneo de los requisitos formales y sustantivos tanto en el ámbito mercantil como fiscal.
Hechos
La entidad A, participada por tres personas físicas, es fundamentalmente una entidad holding cuyo principal activo es la participación en el 59,82% de la entidad B. B se dedica a la gestión y administración de un importante patrimonio mobiliario e inmobiliario que posee tanto directamente como a través de la participación mayoritaria en otras entidades nacionales e internacionales, contando para la realización de dicha actividad con 22 empleados que se dedican a la gestión de los inmuebles y de las entidades participadas.
Entre las participación que posee B, se encuentra el 100% del capital de la entidad C, cuya actividad principal consiste en la administración de un importante patrimonio mobiliario que ha obtenido en la venta de su participación en otra entidad.
Se pretende realizar una operación de fusión por la cual B absorba a A y a C. Con esta operación se eliminaría la duplicidad de costes de gestión y administración derivados de las obligaciones mercantiles, laborales y fiscales de cada una de las tres entidades, que suponen una complejidad administrativa y una gestión descoordinada, centralizando la dirección efectiva y la toma de decisiones en la entidad B. Igualmente, se configuraría una entidad de mayor volumen que permita concentrar en B los recursos de las tres entidades, con una mayor capacidad de endeudamiento y de negociación con entidades financieras, proveedores y el mercado en general. La absorción de A por la entidad B responde a la gran cantidad de inmuebles que posee esta última, de manera que los cambios de titularidad de los mismos generarían elevados costes, modificaciones de contratos de arrendamiento y de contratos de arrendamiento financiero. Ninguna de las entidades intervinientes en el proceso de fusión descritas tiene créditos fiscales que incidan en la decisión de cuál debe ser la sociedad absorbente y absorbidas, ni se producirá revalorización alguna de bienes a efectos fiscales.
Cuestión planteada
Si las operaciones de fusión descritas se pueden acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS señala que:
“1.Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión. Igualmente, el artículo 250 del TRLSA, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
Adicionalmente, el artículo 89.4 del TRLIS, aplicable en este caso a la fusión por la que B absorberá a la entidad A, establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Por tanto, si las dos operaciones proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes del TRLSA, cumpliendo los requisitos necesarios para su consideración en el ámbito mercantil como una operación de fusión, y, por tanto, podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones pretenden eliminar la duplicidad de costes de gestión y administración derivados de las obligaciones mercantiles, laborales y fiscales de cada una de las tres entidades, que suponen una complejidad administrativa y una gestión descoordinada, centralizando la dirección efectiva y la toma de decisiones en la entidad B. Igualmente, se configuraría una entidad de mayor volumen que permita concentrar en B los recursos de las tres entidades, con una mayor capacidad de endeudamiento y de negociación con entidades financieras, proveedores y el mercado en general. La absorción de A por la entidad B responde a la gran cantidad de inmuebles que posee esta última, de manera que los cambios de titularidad de los mismos generarían elevados costes, modificaciones de contratos de arrendamiento y de contratos de arrendamiento financiero. Ninguna de las entidades intervinientes en el proceso de fusión descritas tiene créditos fiscales que incidan en la decisión de cuál debe ser la sociedad absorbente y absorbidas, ni se producirá revalorización alguna de bienes a efectos fiscales. Estos motivos se puede considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1