El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio) es aplicable únicamente a operaciones que cumplan acumulativamente los requisitos del artículo 94: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente en territorio español; (ii) que el aportante mantenga participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; y, en su caso, requisitos específicos adicionales según la naturaleza del aportante (PF con acciones/participaciones o PF con otros elementos patrimoniales). La conclusión de la DGT descarta la aplicabilidad automática y remite a verificación casuística de estos requisitos acumulativos para que opere la opción del régimen fiscal especial.
Hechos
Se plantea la posibilidad de que la persona física consultante, aporte la plena propiedad de las acciones de la entidad L, que posee ininterrumpidamente desde hace más de un año, y que representan el 50% del capital social de esta, a una sociedad limitada de nueva creación, recibiendo a cambio el 100% de las participaciones sociales representativas del capital social de la misma, todo ello como aportación no dineraria especial realizada conforme a lo previsto en el capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Tomar decisiones con agilidad en respuesta a la situación de la entidad mercantil L.
-Racionalizar la toma de decisiones en la Junta de Accionistas y el Consejo de Administración.
-Evitar que la persona física y sus descendientes vean comprometida su presencia y peso en los órganos de administración social de la entidad L. debido a una atomización de las respectivas participaciones.
-Garantizar la sucesión de las participaciones de la entidad L, para garantizar a su vez la titularidad del órgano de administración en la misma y la representación en su caso.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a aportación realizada, el consultante manifiesta que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la persona física consultante, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% ( en concreto el 100%) de la sociedad que recibe la aportación y señala el consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Es decir que las aportaciones realizadas representen al menos un 5% de los fondos propios de la entidad (en concreto el 50%) y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de tomar decisiones con agilidad en respuesta a la situación de la entidad mercantil L, racionalizar la toma de decisiones en la Junta de Accionistas y el Consejo de Administración, evitar que la persona física y sus descendientes vean comprometida su presencia y peso en los órganos de administración social de la entidad y garantizar la sucesión de las participaciones de la entidad L. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94