Las reducciones de capital y distribuciones de prima de emisión procedentes de aportaciones de socios deben excluirse del cómputo de fondos propios iniciales y finales para determinar el incremento de fondos propios que genera la deducción del artículo 25.2 LIS. En régimen de consolidación fiscal, las minoraciones de fondos propios por pérdidas contables de entidades integrantes del grupo no impiden cumplir el requisito trienal de mantenimiento del incremento (artículo 25.1.a), evaluándose el incremento con base al sumatorio de fondos propios finales de todas las entidades del grupo tras eliminaciones consolidarias. El consultante no incumple el requisito en el ejercicio 20X1, una vez excluidas las pérdidas contables de determinadas entidades integrantes del grupo consolidado.
Hechos
La consultante, la entidad A, es la sociedad cabecera del Grupo fiscal A, dedicado a la actividad de fabricación y de comercialización de encendores, a la fabricación y comercialización de artículos de papelería y a la comercialización de productos de electrónica.
El grupo se compone de 26 compañías residentes en España y otras no residentes, disponiendo de una amplia estructura organizativa, y disponiendo en la actualidad de más de 1000 de trabajadores.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, las compañías tributan bajo el régimen especial de consolidación fiscal, siendo la entidad A la entidad dominante Según se indica, el periodo impositivo del grupo fiscal es coincidente con el año natural.
Se hace constar de que el grupo fiscal aplicó en ejercicios anteriores la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de la LIS.
Ulteriormente, en el ejercicio 20X1, se han llevado a cabo las siguientes operaciones societarias:
1. Reducción de capital para la amortización de acciones: en concreto, mediante la adquisición de acciones propias de la entidad A para su amortización se ha dado lugar a una reducción de capital y prima de emisión.
En concreto, dicha operación dio lugar a la reducción de capital social de la entidad A y de su prima de emisión, mediante la amortización y anulación de parte de sus participaciones sociales.
La operación se acometió con el objetivo de dar salida a uno de los socios de la entidad A mediante la adquisición de las participaciones que este tenía en la entidad A.
2. Reparto de dividendo extraordinario con cargo a prima de emisión
3. Escisión parcial financiera de la entidad B, sociedad dependiente del grupo fiscal, operación mediante la cual segregó una parte de su patrimonio social constituido por la totalidad de las participaciones en el capital social de la entidad C y la transmisión de su patrimonio a la entidad A, sociedad que participa en un 100% en el capital social de la entidad B. La operación de escisión parcial financiera se ha acogido al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII.
4. Fusión de las entidades D y E, ambas dependientes del grupo fiscal, en virtud de la cual la entidad D absorbió a la entidad E. según se indica, la operación se ha acogido el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII.
Cuestión planteada
- Confirmación de que, a los efectos de computar el incremento de fondos propios, conforme a lo previsto en el artículo 25.2, no deben tenerse en cuenta como fondos propios al inicio y al final del periodo impositivo los importes derivados de reducciones de capital y distribuciones de prima de emisión en la parte en que procedan de aportaciones de los socios.
- Confirmación de que, a los efectos del cómputo del requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios previsto en el artículo 25.1 a) de la LIS, en supuestos de entidades que tributan en el régimen especial de consolidación fiscal no se tendrá en cuenta las minoraciones de fondos propios derivadas de perdidas contables de entidades que forman parte del grupo.
- Confirmación de que, conforme a los datos expuestos, en el presente caso no existe en el ejercicio 20X1 incumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios en relación con los ajustes practicados en ejercicios anteriores, en atención al sumatorio de fondos propios finales de todas las entidades integrantes del grupo fiscal, una vez realizadas las eliminaciones y eliminando el importe de las pérdidas contables de determinadas entidades integrantes del mismo.
Contestación
La presente contestación se circunscribe a las operaciones de reducciones de capital y distribuciones de prima de emisión en la parte en que procedan de aportaciones de los socios, en la medida en que solo estas son objeto de consulta.
El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece, para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025, que:
“Artículo 25. Reserva de capitalización.
1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 20 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
Sin perjuicio de lo anterior, el contribuyente tendrá derecho a una reducción en la base imponible, en los términos previstos en este apartado, del 23 por ciento del importe del incremento de los fondos propios, siempre que la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, se haya incrementado, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior en un mínimo de un 2 por ciento sin superar un 5 por ciento. En el supuesto de que el incremento de la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior, se encuentre entre un 5 y un 10 por ciento, el contribuyente tendrá derecho a una reducción en la base imponible del 26,5 por ciento del importe del incremento de los fondos propios. Cuando el referido incremento resulte superior a un 10 por ciento, la reducción a la que tendrá derecho el contribuyente será del 30 por ciento.
El referido incremento de plantilla deberá mantenerse durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el siguiente importe:
i) El 20 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
ii) El 25 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas, tratándose de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda esta reducción.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en las letras i) e ii) anteriores.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en elartículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.”
El mismo artículo, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2024, se expresaba en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 15 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en elartículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.”
A mayor abundamiento, cabe recordar que, para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2024, el plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios, así como de la reserva dotada era de 5 años, de modo que, a colación de lo anterior, la disposición transitoria cuadragésimo-tercera, dispone que:
“El plazo de 3 años, previsto en las letras a) y b) del artículo 25, apartado 1, de esta Ley, resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024”.
Por su parte, el Capítulo VI del Título VII LIS regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 56.1 de la LIS señala que
“1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente”.
Al respecto, el artículo 62, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
(…)”
A su vez, el artículo 63 de la LIS, relativo a las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal establece que:
“Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…)
b) No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
(…)”
En el caso planteado, la entidad consultante A es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal compuesto por ella misma y por sus entidades dependientes.
Cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI de su título VII de la LIS, la aplicación de la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal.
Igualmente, tal y como establece el artículo 25.1.a) de la LIS, el importe del incremento de los fondos propios se debe mantener durante un plazo de tres años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables, y que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el mismo plazo de tres años a contar desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. Este plazo, según la disposición transitoria cuadragésima tercera de la LIS resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024. Para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2024, el período de mantenimiento del incremento de fondos propios y de la reserva era de cinco años.
Por último, el cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo fiscal y las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas. Ello con objeto de que la reducción por reserva de capitalización resulte neutral en su tratamiento respecto a los criterios de consolidación contable que sean aplicables, como ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V1936-18.
No obstante, señala el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, a los efectos de determinar el incremento de fondos propios (y también el mantenimiento del referido incremento en cada período impositivo en que resulte exigible), que no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo, determinadas partidas, entre las que se encuentran las aportaciones de los socios y las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
En el caso planteado, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad A está considerando llevar a cabo la reducción de capital mediante la devolución del valor de las aportaciones a los socios, mediante la previa adquisición de las participaciones propias.
Tal y como ha señalado este Centro Directivo, entre otras en su consulta V1836-18 y V2670-20, entre otras, se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de las entidades, sin perjuicio de las que deben excluirse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.2 de la LIS.
A tal efecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), desarrollado por la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, ha desarrollado el régimen jurídico contable de las operaciones con acciones propias y aportaciones de los socios. Se parte de que en el caso planteado las acciones propias objeto de adquisición tienen la consideración de instrumentos de patrimonio, así como de que la adquisición de éstas es derivativa.
La citada Resolución ha desarrollado el régimen jurídico contable de las operaciones con acciones propias en los siguientes términos:
“Artículo 20. Adquisición de acciones o participaciones propias.
1. La adquisición derivativa de acciones o participaciones propias clasificadas como instrumentos de patrimonio se registrará en el patrimonio neto por su valor razonable, como una variación de los fondos propios.
(…)
Artículo 39. Reducción de capital mediante la devolución del valor de las aportaciones o la adquisición de participaciones o acciones propias para su amortización.
1. La adquisición de participaciones o acciones propias calificadas como instrumentos de patrimonio neto para su amortización origina una reducción de los fondos propios y el reconocimiento de una deuda con el socio por el valor razonable de las participaciones o acciones adquiridas. En su caso, la diferencia entre el valor de las participaciones o acciones propias adquiridas y el capital social amortizado se registrará en una partida de reservas.
(…)
La reducción de capital mediante la devolución del valor de las aportaciones a los socios, sin previa adquisición de las participaciones o acciones propias, se contabilizará aplicando los mismos criterios.
(…)”.
De acuerdo con lo indicado, las acciones propias se valorarán por su valor razonable, que se registrará en el patrimonio neto, con signo negativo, como una reducción de fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros ni motivarán el reconocimiento de resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En particular, tratándose de una reducción de capital social mediante amortización de acciones propias, la diferencia entre el valor de las acciones propias adquiridas y el capital social amortizado se registrará en una partida de reservas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 39 de la RICAC 2019, arriba transcrito.
El mismo tratamiento contable resultará de aplicación para la reducción de capital mediante la devolución del valor de las aportaciones a los socios, sin previa adquisición de las participaciones o acciones propias, según la citada resolución.
A efectos de identificar las aportaciones realizadas por los socios, el artículo 8 de la RICAC 2019 señala lo siguiente:
“Artículo 8. Aportaciones de los socios al capital social.
1. Las participaciones sociales creadas en la sociedad de responsabilidad limitada y las acciones emitidas en la sociedad anónima se presentarán en el patrimonio neto o en el pasivo del balance de acuerdo con el criterio de clasificación establecido en el artículo 5.
2. El capital social y, en su caso, la prima de emisión de acciones o asunción de participaciones sociales clasificado como patrimonio neto se presentará en los epígrafes A-1.I. «Capital» y A-1.II. «Prima de emisión» del modelo de balance, siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil de la ejecución del acuerdo de aumento con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales dentro del plazo establecido en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. En caso contrario, figurarán en la partida 5. «Otros pasivos financieros» ó 3. «Otras deudas a corto plazo», ambas del epígrafe C.III «Deudas a corto plazo» del pasivo corriente del modelo normal o abreviado de balance, respectivamente.
(…)”.
A mayor abundamiento, el PGC en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define la prima de emisión o asunción como sigue:
“100. Capital social
Capital escriturado en las sociedades que revistan forma mercantil, salvo cuando atendiendo a las características económicas de la emisión deba contabilizarse como pasivo financiero.
Hasta el momento de su inscripción registral y tratándose de sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limitada y comanditarias por acciones, la emisión y suscripción o asunción, de acciones o participaciones, respectivamente, se registrará de conformidad con lo dispuesto en el subgrupo 19”.
(…)
“110. Prima de emisión o asunción
Aportación realizada por los accionistas o socios en el caso de emisión y colocación de acciones o participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración”.
De lo anterior se deriva que el concepto de “aportaciones de los socios” debe entenderse en un sentido amplio, tanto aportaciones dinerarias como no dinerarias, en forma de capital social (aunque esté parcialmente desembolsado), de prima de emisión o cualquier otra aportación que no sea reembolsable y, por tanto, deba formar parte de los fondos propios del balance de la entidad.
Asimismo, la exposición de motivos de la RICAC de 2019 precisa: “La prima de emisión de acciones o asunción de participaciones, al igual que las aportaciones de los socios reguladas en el artículo 9 de la Resolución, desde un punto de vista contable son patrimonio aportado y no renta generada por la sociedad, a diferencia de otras reservas procedentes de beneficios, pero el estatuto mercantil de estas partidas es el que rige para las ganancias acumuladas. Es decir, podrán ser objeto de distribución o reparto entre los socios previo cumplimiento de las restricciones establecidas en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la aplicación del resultado o las reservas de libre disposición. Sobre la base de este razonamiento, ambos conceptos, prima de emisión o asunción y aportaciones de los socios, se incluyen en la definición de beneficio distribuible”
Por consiguiente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.2.a) de la LIS, las ampliaciones de fondos propios por un aumento de capital social y prima de emisión de acciones y asunción de participaciones no deben computarse a efectos de determinar el incremento de fondos propios y el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios.
Como ha manifestado este Centro Directivo en las consultas V0931-21 y V0327-24, para supuestos de hecho similares, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, con el fin de evitar un tratamiento asimétrico de las distintas partidas que componen los fondos propios, a efectos de lo dispuesto en el artículo 25.2.a) de la LIS la disposición de una partida representativa de las aportaciones de los socios (capital social, prima de emisión…) no debe computarse a la hora de determinar el incremento de los fondos propios ni el cumplimiento del requisito de mantenimiento del referido incremento, en la medida en que las aportaciones de socios tampoco deben computarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.2.a) de la LIS.
Por su parte, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.2.c) de la LIS, las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias no deben computarse a efectos de determinar el incremento de fondos propios y el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios.
Sentado lo anterior, en la medida en que la normativa contable parece otorgar el mismo tratamiento a la compra de acciones o participaciones propias con respecto a su adquisición y ulterior amortización, resulta necesario atender a la naturaleza económica de las partidas de patrimonio neto afectadas por la adquisición de acciones propias. Así, la parte del importe satisfecho que corresponda tanto al valor nominal de las acciones adquiridas como a la prima de emisión asociada a las mismas debe recibir el mismo tratamiento que una reducción de capital con devolución de aportaciones, en la medida en que ambas partidas representan fondos aportados por los socios.
En consecuencia, dichas partidas no deben incidir en la determinación del incremento de fondos propios a efectos de la reserva de capitalización, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.2 c) de la LIS.
Únicamente en el supuesto de que el precio satisfecho por la adquisición de acciones propias excediera del importe agregado del valor nominal y de la prima de emisión asociada a dichas acciones, dicho exceso podría calificarse como una distribución de reservas generadas por la entidad, debiendo, en tal caso, computar este movimiento como una minoración de los fondos propios al cierre del ejercicio.
Por último, se pregunta sobre si conforme a los datos expuestos, en el presente caso no existe incumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios en relación con los ajustes practicados en ejercicios anteriores, en atención al sumatorio de fondos propios finales de todas las entidades integrantes del grupo fiscal, una vez realizadas las eliminaciones y eliminando el importe de las pérdidas contables de determinadas entidades integrantes del mismo.
Es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, por lo que este Centro Directivo no se pronunciará sobre esta última cuestión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 25