La tributación en ISD de la herencia en España dependerá del Convenio España-Suecia de 1964: los bienes inmuebles ubicados en territorio español tributarán obligatoriamente en España (independientemente de la residencia del causante sueco); los bienes muebles y derechos seguirán la regla de gravamen en el Estado de residencia del causante, sin que España ostente competencia tributaria a menos que constituyan activo de establecimiento permanente. La LISD se aplica solo en la medida y para los bienes que el Convenio asigna expresamente a tributación española.
Hechos
La consultante, de nacionalidad sueca, tiene pensado trasladarse a España y ser residente en nuestro país. Sus padres, residentes en Suecia son titulares de un patrimonio en Suecia compuesto, esencialmente, por participaciones en entidades suecas emitidas e inscritas en Suecia, inmuebles y bienes muebles, como podrían ser cuentas corrientes, cuentas de depósitos, inversiones en instituciones de inversión colectiva y/o valores depositados en entidades bancarias suecas. En cualquier caso, los padres no son titulares de bienes o derechos que estuvieran situados, pudieran jercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, bien directamente o bien indirectamente.
Cuestión planteada
Ante uan futura sucesión, si la consultante tributará exclusivamente en Suecia.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
La adquisición de bienes y derechos por título «mortis causa» está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, conforme al artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre) –en adelante LISD– que establece lo siguiente:
«Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
[...].»
Ahora bien, el artículo 2.1 de la LISD establece lo siguiente:
«Artículo 2. Ámbito territorial.
1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
[...].»
Pues bien, al ser los futuros causantes residentes en Suecia habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de Impuestos sobre las Herencias (BOE núm. 14, de 16 de enero de 1964), el cual determinará la tributación de los bienes y derechos con primacía sobre lo dispuesto en la LISD, la cual se aplicará cuando lo establezca expresamente el Convenio sobre los bienes y derechos sujetos a tributación en España. Dicho convenio establece:
«Artículo IV
1. Los bienes inmuebles sólo se someten a los Impuestos sobre las Herencias en el Estado en que están sitos.
El término «bien inmueble» se define conforme a lo dispuesto en el artículo VI, párrafo 2, del Convenio suscrito entre los dos Estados para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Para la aplicación de este Convenio, las participaciones, excepto las acciones, en las sociedades de personas que tengan personalidad jurídica (sociedades de derecho civil, compañías colectivas, compañías en comandita) distintas de las sociedades de personas de responsabilidad limitada, se asimilan, en la medida en que el valor de la participación corresponde a un inmueble integrante de la herencia y se gravan en dicha medida en el Estado Contratante en que el inmueble de la Sociedad está sito.
2. Los bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente de una empresa comercial, industrial o de artesanía de toda clase, sólo se sujetan a los Impuestos sobre las Herencias en el Estado en el que la empresa tenga un establecimiento permanente.
El término «establecimiento permanente» se define conforme a lo dispuesto en el artículo V, párrafos 1 a 3, 5 y 6, del Convenio suscrito entre los dos Estados para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Para la aplicación de este Convenio, las participaciones, excepto las acciones, en las sociedades de personas que tengan personalidad jurídica (sociedades de derecho civil, compañías colectivas, compañías en comandita), distintas de las sociedades de personas de responsabilidad limitada, se asimilan en la medida en que el valor de la participación corresponde a bienes que forman parte del activo de un establecimiento permanente de la sociedad, a bienes que formen parte del activo de un establecimiento permanente de una empresa integrante de la herencia y se gravan en dicha medida en el Estado Contratante en que la sociedad tiene el establecimiento permanente.
3. Los bienes muebles colocados en instalaciones permanentes que sirven para ejercer una profesión liberal en alguno de los Estados sólo se someten a los impuestos sobre las herencias en el Estado en que se encuentran las instalaciones.
En lo que se refiere a los bienes muebles aludidos en el apartado anterior, se aplicará por analogía lo dispuesto en el Párrafo 2, tercer apartado de este artículo.
4. Los bienes muebles corporales, con exclusión de los títulos de valores mobiliarios, pero incluyendo el mobiliario, las ropas, el ajuar doméstico y los objetos y colecciones de arte distintos de los muebles indicados en los párrafos 2 y 3 anteriores, se someten al Impuesto sobre las Herencias en el Estado en que se encuentren efectivamente en la fecha del fallecimiento.
5. Las acciones de una sociedad por acciones inscrita en uno de los dos Estados Contratantes sólo quedarán sometidas al impuesto en dicho Estado, salvo que las acciones estuvieran efectivamente en la fecha del fallecimiento, en el Estado en el que el causante era residente en el momento de su muerte, en cuyo caso las acciones se gravarán solamente en este último Estado.».
«Artículo V.
Los bienes de la sucesión a los que no sea aplicable el articulo IV sólo se someterán a los Impuestos sobre las Herencias en el Estado en el que el causante era residente en el momento de su muerte.»
Vista la normativa anterior, los distintos bienes integrantes del futuro caudal relicto tributarán de la siguiente manera:
- Bienes inmuebles:
La adquisición por la consultante de bienes inmuebles por herencia tras el fallecimiento de sus padres estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en Suecia, tal y como establece el apartado 1 del artículo IV del Convenio entre España y Suecia, dado que la consultante manifiesta que los bienes inmuebles se encuentran situados en Suecia.
- Bienes muebles:
En relación con las cuentas bancarias, fondos de inversión y acciones debe observarse el resto del artículo IV y artículo V para proceder a su calificación. El artículo IV establece en sus apartados una relación de bienes para determinar en qué país se someten a tributación, siendo este criterio primario, ahora bien, si los bienes incluidos en el caudal relicto no pueden ubicarse en ninguno de los apartados habrá que acudir a la cláusula residual prevista en el artículo V.
El dinero depositado en una cuenta corriente, que será el bien que se adquiera al fallecimiento de los padres, es un bien corporal; por tanto, habrá que determinar su ubicación conforme al apartado 4 del artículo IV del Convenio entre España y Suecia. Sobre el contrato de cuenta corriente la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 24 de febrero de 2011, recurso de casación 4164/2006; ROJ: STS 1198/2011) viene a señalar:
«Las mismas [las cuentas corrientes bancarias] sólo expresan una disponibilidad de fondos a favor de quienes figuran como sus titulares, sin que por lo demás el contrato bancario de cuenta corriente pueda conceptuarse como contrato de depósito, ni de comisión mercantil, ni de mandato civil, al ser un contrato atípico que goza de las características de los tres mencionados, pero que no se identifica con ellos, ni su regulación equivale a la suma de aquellos a los que se parece. En efecto, el contrato bancario de cuenta corriente es un contrato atípico a través del que se presta el servicio de caja, cuyos resultados se anotan contablemente por el sistema de cuenta corriente. El banco realiza pagos y cobros de la más variada índole, según las instrucciones del cliente y en función de la disponibilidad de fondos, y a falta de instrucciones precisas, actúa según las normas comunes de la buena práctica bancaria; lealtad, y beneficio de su cliente. A partir de lo expresando, considera la Sala que la disponibilidad de fondos en el ámbito de las cuentas corrientes bancarias se presenta como un elemento esencial de las mismas, pudiéndose incluso afirmar que la cuenta corriente bancaria expresa siempre una disponibilidad de fondos a favor de los titulares de la misma contra el banco que los retiene, y responde tanto a operaciones efectivas en dinero, como de créditos que el banco concede a los clientes […]».
Por tanto, lo esencial del contrato de cuenta corriente es la disponibilidad de los fondos y la prestación del servicio de caja por una entidad financiera. Ahora bien, estos servicios pueden prestarse en distintas sucursales de la entidad de crédito, lo cual dificulta la determinación de lugar donde se consideran situados los fondos, especialmente cuando las distintas sucursales de una entidad de crédito son establecimientos secundarios de la entidad de crédito principal, sin personalidad jurídica propia, sino compartida por todas las sucursales y que no es otra que la de la entidad de crédito, aunque con autonomía operativa propia.
Por ello, debe establecerse un criterio razonable para la determinación de la ubicación del dinero depositado en un contrato de cuenta corriente al objeto de resolver la posible aplicación de la normativa de un Estado u otro sobre la que pregunta el consultante.
En consecuencia, los saldos de las cuentas corrientes se entenderán situados en Suecia cuando la cuenta corriente lo sea de una sucursal, de una entidad de crédito, situada en Suecia y, al mismo tiempo, los servicios que constituyen los elementos esenciales del contrato bancario de cuenta corriente –tales como disponibilidad de fondos, servicio de caja y de pagos y cobros– se presten principalmente por dicha sucursal. Ahora bien, sobre la efectiva prestación de los servicios que constituyen los elementos esenciales del contrato bancario de cuenta corriente, por tratarse de una cuestión fáctica, no puede pronunciarse este centro directivo, debiendo acreditarse por el consultante que quiere hacer valer su derecho ante la Administración tributaria gestora competente.
Respecto a las participaciones en fondos de inversión depositados en una cuenta de valores abierta en una sucursal, de una entidad de crédito, el Convenio excluye en el apartado 4 del artículo IV a los «títulos valores mobiliarios». Pues bien, en el ordenamiento jurídico español se distingue entre títulos valores mobiliarios y valores negociables. Siendo los valores negociables los que se enumeran en el artículo 2 de la Ley 6/2023, de 17 de marzo, de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión (BOE de 18 de marzo) que establece a lo que aquí interesa, lo siguiente:
«Artículo 2. Instrumentos financieros sujetos a esta ley.
1. Quedan comprendidos en el ámbito de esta ley los siguientes instrumentos financieros:
[...]
c) participaciones y acciones en instituciones de inversión colectiva, así como de las entidades de capital-riesgo y las entidades de inversión colectiva de tipo cerrado; [...].»
Por el contrario, los títulos valores mobiliarios tienen una connotación distinta, es decir, los títulos valores mobiliarios y los valores negociables tienen en común ser valores, pero se diferencian en el tipo concreto de título valor. En consecuencia, las participaciones en instituciones de inversión colectiva se someterán a tributación conforme a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo IV del Convenio entre España y Suecia, al ser bienes muebles corporales, y no quedar excluidos por no ser títulos valores mobiliarios. La tenencia de participaciones en una cuenta de valores abierta en una sucursal bancaria de Suecia implica que dichas participaciones se encuentran situadas en Suecia.
Respecto a las acciones que se encuentren en el caudal relicto habrá de estar a lo que establece el apartado 5 del artículo IV. En el caso planteado al manifestar la consultante que se trata de entidades suecas inscritas en dicho país y presuponer que los causantes serán residentes en Suecia se aplicará el apartado 5 del artículo IV y dichas participaciones tributarán únicamente en Suecia.
CONCLUSIÓN:
Primera: Los bienes inmuebles tributarán únicamente en el Estado donde se encuentren situados, según establece el apartado 1 del artículo IV. En el caso planteado tributarán en Suecia.
Segundo: Las cuentas corrientes tributarán en el Estado donde se encuentren situadas según establece el apartado 4 del artículo IV. Se entenderán situadas en Suecia cuando la cuenta corriente lo sea de una sucursal, de una entidad de crédito, situada en Suecia y, al mismo tiempo, los servicios que constituyen los elementos esenciales del contrato bancario de cuenta corriente se presten principalmente por dicha sucursal. Parece que en el caso planteado tributarán en Suecia.
Tercera: Los fondos de inversión tributarán donde se encuentren situados según establece el apartado 4 del artículo IV. Parece que en el caso planteado tributarán en Suecia.
Cuarta: Las acciones se acogerán a lo que establece el apartado 5 del artículo IV y tributarán en Suecia al tratarse de valores de empresas inscritas en Suecia.
Quinto: Los bienes de la sucesión a los que no sea aplicable el articulo IV sólo se someterán a los Impuestos Suecia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de Impuestos sobre las Herencias.
Ley 29/1987 art. 2 y 3-1-a)