La cesión gratuita de un local comercial no afecto a actividad económica genera para el cedente una renta imputada en IRPF calculada conforme al artículo 87 LIRPF (2% o 1,1% del valor catastral según antigüedad de la revisión catastral), sin que sea aplicable la presunción de valor normal de mercado del artículo 44 LIRPF al tratarse de prestación sin contraprestación. La operación queda excluida del ámbito de sujeción al IVA por no constituir una actividad económica del cedente. Si existe vinculación familial hasta tercer grado con el cesionario, se aplicará el rendimiento mínimo del artículo 22 LIRPF, que no podrá ser inferior al derivado de las reglas del artículo 87.
Hechos
La consultante cede gratuitamente un local comercial de su propiedad a su hija para que esta última desarrolle su actividad profesional.
Cuestión planteada
Rendimiento mínimo a computar, tratamiento fiscal y sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión gratuita del local.
Contestación
Del texto de la consulta formulada parece deducirse que la cesión del local comercial afecta a su uso, sin que se produzca la transmisión de la propiedad.
Asimismo, del texto de la consulta no se deduce que el local comercial estuviera afecto a una actividad económica desarrollada por la consultante, ni que el arrendamiento de bienes inmuebles constituya una actividad económica para la consultante.
Partiendo de las anteriores consideraciones, debe señalarse:
Tributación que correspondería al arrendador o cedente en el IRPF
Se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley del Impuesto vigente a la fecha de la consulta (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo de 2004) que afectan al asunto consultado: artículos 6.3, 22, 44.1 y 87.
Artículo 6.3. “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
Artículo 22. “Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 87 de esta Ley”.
Artículo 44.1. “La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.3 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.
Artículo 87. 1. ”En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 62 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados, de conformidad con los procedimientos regulados en los artículos 70 y 71 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna”.
Conforme a los preceptos citados, si se prueba que la cesión del local se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 87, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.
En el supuesto de que no pudiera probarse la gratuidad, o el precio de la cesión o arrendamiento fuese inferior al de mercado, procedería aplicar el artículo 44.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 87.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de formularse la consulta, sin que su contenido en relación con el tema consultado modifique la aprobada por la actual normativa del Impuesto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio(BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. (BOE de 31 de marzo).
Tributación a efectos del IVA
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.1.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre de 1992), a efectos de dicho tributo no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo que se trate de sociedades mercantiles, aunque esto último no es aplicable al supuesto objeto de consulta.
Por tanto, la cesión gratuita de la consultante a su hija de un local de su propiedad, no desarrollando aquélla ninguna otra actividad empresarial o profesional, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por no tener la consultante cedente del local, a efectos de dicho tributo, la condición de empresario o profesional, según los datos aportados en el texto de la consulta.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
La cesión gratuita del local comercial encaja en la figura regulada en los artículos 1.740 a 1.752 del Código Civil con el nombre de comodato.
De acuerdo con los dos primeros párrafos del artículo 1.740 de dicho cuerpo legal, “Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.
El comodato es esencialmente gratuito”.
A su vez, el artículo 1.741 dispone que “el comodante conserva la propiedad de la cosa prestada. El comodatario adquiere el uso de ella, pero no los frutos; si interviene algún emolumento que haya de pagar el que adquiere el uso, la convención deja de ser comodato”.
En cuanto a la duración del comodato, el artículo 1.749 determina que “el comodante no puede reclamar la cosa prestada sino después de concluido el uso para el que la prestó. Sin embargo, si antes de estos plazos tuviere el comodante urgente necesidad de ella, podrá reclamar la restitución”; añadiendo el artículo 1.750 que “si no se pactó la duración del comodato ni el uso a que había de destinarse la cosa prestada, y éste no resulta determinado por la costumbre de la tierra, puede el comodante reclamarla a su voluntad”. Esta última figura se conoce como precario.
De acuerdo con lo anterior, con la existencia del comodato (constituido por la dueña del local comercial a favor de su hija) no cabe duda de que por parte de la hija (la comodatoria) se ha producido la adquisición de un derecho por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito “intervivos”, lo que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones definido en la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19 de diciembre de 1987): “la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico, a título gratuito e inter-vivos”. Por lo tanto, dicha operación estaría sujeta a dicho impuesto.
En este último caso, la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según dispone la letra b) del artículo 9 de su Ley, estará constituida por el valor neto del derecho adquirido, entendiéndose como tal el valor real del derecho minorado por las cargas y deudas que sean deducibles de acuerdo con los artículos 16 y 17.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LISD, Artículos 3-b), 9-b), 16, 17: LIVA, Articulo 5-1-a); TRLIRPF, RD LEGISLATIVO 13/2004, Artículos 6-3, 22, 44-1, 87.