La deducción del IVA soportado en obras de reforma de un inmueble parcialmente afecto a actividad profesional requiere acreditar la afectación directa y exclusiva a esa actividad conforme al artículo 95 LIVA. Cuando el bien de inversión se utiliza simultáneamente para actividad profesional y uso privado, la deducción solo procede en proporción a su utilización empresarial (artículo 95.3.1ª LIVA), debiendo documentarse formalmente esa prorrata en la contabilidad y registros de la actividad. En este caso, solo la parte destinada al despacho genera derecho a deducción, en la medida que las obras mejoren un activo empresarialmente afectado.
Hechos
El consultante ejerce la actividad profesional de abogado en un inmueble que le pertenece en un 50 por ciento. En mayo de 2007 los copropietarios han vendido el inmueble referido, respecto del cual se habían realizado obras de reforma consistentes en diversos trabajos de albañilería, pintura, instalación de aire acondicionado y cambio de suelo y puertas cuyo coste fue asumido entre el consultante y el otro copropietario por partes iguales.
En 2007, el consultante adquiere, conjuntamente con otra persona ajena a la actividad profesional, una vivienda que va a destinar en un 25 por ciento a actividad profesional.
El consultante comenzó a desarrollar su actividad profesional en esta nueva ubicación el pasado 2 de mayo de 2007.
Cuestión planteada
1. Determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en las obras de reforma y acondicionamiento del inmueble por la parte destinada a actividad profesional.
2. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determinar:
- Determinar el cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta del inmueble. En particular, a efectos de determinar el valor de adquisición del inmueble referido, determinar si el importe de las obras de reforma realizadas sobre el mismo constituyen una mejora.
- Consideración como gasto deducible de la actividad profesional en un 25 % de su porcentaje de titularidad, los gastos de electricidad, comunidad…
-Consideración como gasto deducible de la actividad profesional en un 25% de su porcentaje de titularidad, los intereses del préstamo hipotecario destinado a la adquisición como del préstamo hipotecario destinado a las obras de reforma de su actual despacho.
- Determinar el cálculo de la amortización fiscalmente deducible del despacho referido.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado se regula esencialmente en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En particular, el artículo 95 de dicha Ley establece lo siguiente:
“Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”
En consecuencia, resultaría procedente deducir el veinticinco por cien del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, en su caso, por la adquisición o arrendamiento del inmueble, ya que sólo ese porcentaje se afectará al patrimonio profesional del consultante.
No podrán deducirse, sin embargo, las cuotas soportadas en las obras de reforma y acondicionamiento del inmueble que no tengan la condición de bienes de inversión y que se utilicen simultáneamente para actividades profesionales y para necesidades privadas (vivienda).
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Respecto de la venta del despacho profesional adquirido en 2003, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, la venta del inmueble dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición, no resultando aplicables ninguno de los supuestos de exención contemplados en la normativa del Impuesto, al no tratarse de la vivienda habitual del consultante, tal y como se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones a título oneroso y a título lucrativo, respectivamente.
Según lo establecido en el artículo 35 de la LIRPF, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente en proporción a su porcentaje de titularidad en el inmueble.
Respecto del coste de las obras de reforma interior realizadas a comienzos del año 2004 en el despacho a que se refiere el escrito de consulta, sólo podrían tener la consideración de mejora a los efectos del cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial el coste de la instalación de aire acondicionado siempre que no se tratara de un supuesto de sustitución, lo que supondría su calificación como gasto de conservación y reparación.
Por tanto, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, formará parte del valor de adquisición el importe real por el que se hubiere efectuado la adquisición del despacho profesional por el consultante, así como el correspondiente a las mejoras que, en su caso, se hubiesen efectuado en el mismo y los gastos y tributos accesorios a la adquisición (por ejemplo el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, gestoría, registro y notaría, siempre que hayan sido satisfechos por el consultante), teniendo en cuenta que todos los conceptos anteriores se computarán en proporción al porcentaje de titularidad del consultante en el inmueble siempre que hubiesen sido efectivamente satisfechos por éste último.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la LIRPF; debiendo distinguirse a esos efectos la adquisición del despacho y la de las mejoras que, en su caso, se hubiesen efectuado sobre el mismo.
En segundo lugar, respecto del inmueble destinado en una parte a vivienda habitual del consultante y en la otra parte a despacho profesional de aquel, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) –en adelante RIRPF- regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…).”
De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
Ahora bien, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda.
En tercer lugar, en cuanto a los pagos de los recibos de hipoteca, solamente tendrán carácter deducible las cantidades correspondientes a los intereses del préstamo, así como los gastos derivados de la utilización de financiación ajena, por la parte del préstamo que se destine a la adquisición del elemento patrimonial afecto a la actividad económica del consultante en proporción a su porcentaje de titularidad en el mismo.
El valor de afectación del elemento patrimonial, en el presente caso, estará integrado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado y los gastos y tributos inherentes a la adquisición -entre los que se encontrarían entre otros los gastos de notaría, registro y gestoría correspondientes a la misma y en su caso el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados si la transmisión hubiese quedado sujeta a este Impuesto-. El mencionado valor se incorporará al rendimiento neto de la actividad vía amortización del elemento patrimonial afecto a la actividad.
Por último, sin perjuicio de lo expuesto con anterioridad, la deducibilidad de los gastos de amortización por el consultante de la parte de su vivienda que constituye su despacho profesional estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), en adelante TRLIS, y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en adelante RIS. En concreto, en el supuesto en que el contribuyente haya optado por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, el anexo del RIS establece un coeficiente lineal máximo de amortización del 2% para edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas que tengan la consideración de elementos comunes.
No obstante, en materia de amortizaciones del inmovilizado material, en base a la regla 4ª del artículo 30 de la LIRPF y con arreglo al artículo 30 del RIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa se determinará teniendo en cuenta las especialidades reguladas en el referido artículo 30 del RIRPF. La primera de ellas establece que:
“Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto”.
La tabla de amortización simplificada a que se refiere el artículo anterior es la aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998, en la que se fija un coeficiente lineal máximo del 3% para edificios y otras construcciones.
En ambos casos, teniendo en cuenta que la amortización deducible deberá computarse proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada a la actividad del consultante y a su porcentaje de titularidad en el inmueble objeto de consulta, la base de amortización estará constituida por el precio de adquisición –el cuál incluye el precio pactado con el vendedor así como todos los gastos adicionales que se produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del elemento patrimonial–, así como por el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen en el elemento patrimonial que se amortiza.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 30-4ª, 33-1, 35, 36; Ley 37/1992, Arts. 95, 108; RD 439/2007, Arts. 22 , 30.