La operación de segregación se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como aportación no dineraria de rama de actividad siempre que: (i) el patrimonio transmitido constituya una unidad económica capaz de funcionar autónomamente; (ii) permita a la adquirente desarrollar por sí misma una explotación económica; (iii) la actividad económica que la rama desarrollará en la adquirente exista previamente en la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial específicamente afectado a esa explotación.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la distribución de energía eléctrica, contando a estos efectos con un conjunto de medios materiales y personales constitutivos de una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y capaz de funcionar por sus propios medios.
Adicionalmente, como sociedad matriz de un grupo mercantil, desarrolla indirectamente, es decir, a través de la titularidad de acciones o participaciones en otras sociedades, la actividad de producción de energía eléctrica así como la actividad inmobiliaria y la de arrendamiento y explotación de fincas rústicas todo ello de acuerdo con el objeto social contemplado en sus estatutos.
Actualmente, la entidad consultante se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial con el objeto de que la actividad de distribución de energía eléctrica también pueda ser desarrollada de forma indirecta, al igual que el resto de sus actividades, a través de otra sociedad de idéntico o análogo objeto social.
A tales efectos pretende materializar una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, aportando la rama de distribución eléctrica a una sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio de los bienes y derechos aportados acciones o participaciones de dicha entidad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Culminar el establecimiento de la estructura holding en el grupo empresarial.
-Dotar de mayor agilidad e independencia en la toma de decisiones empresariales, ya que, como consecuencia de la aportación, la entidad consultante quedaría con un grado mucho mayor de desvinculación respecto de las rigurosas obligaciones que impone la normativa eléctrica sobre la entidad que desarrolla directamente esta actividad, sin perjuicio de la inspección y vigilancia que en su caso, corresponda a la Comisión Nacional de la Energía.
-Simplificar las obligaciones adicionales impuestas por la Ley del Sector Eléctrico, como la llevanza separada de contabilidad de las distintas actividades que se desarrollen por la compañía, cuyo cumplimiento se facilitaría con la creación de una nueva sociedad que desarrolle sola y exclusivamente la actividad de distribución.
-Facilitar la toma de participaciones de algún inversor externo interesado exclusivamente en la actividad de distribución, que en la situación actual, le supondría invertir no solo en la citada actividad sino en los demás activos que integran el balance de la entidad consultante.
-Separar el desarrollo de las distintas actividades y limitar las responsabilidades de cada una de ellas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la distribución de energía eléctrica, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de culminar el establecimiento de la estructura holding, en el grupo empresarial, dotar de mayor agilidad e independencia en la toma de decisiones empresariales, simplificar las obligaciones adicionales impuestas por la Ley del Sector Eléctrico, tales como la llevanza separada de la contabilidad, facilitar la toma de participaciones de algún inversor externo interesado exclusivamente en la actividad de distribución y separar el desarrollo de las distintas actividades y limitar la responsabilidad de cada una de ellas. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83