La cesión gratuita de un aparcamiento a un Ayuntamiento constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al art. 8.1 LIVA, al transmitirse el poder de disposición sobre bien corporal, independientemente de la naturaleza administrativa de la operación o la gratuidad de la misma. La reversión posterior del bien al cedente, si implica recuperación del poder de disposición, también configura entrega gravada. El IVA soportado en construcción es deducible si la entidad cumpre los requisitos de sujeto pasivo y no se trata de operación exenta; la gratuidad no impide el derecho de deducción, aunque debe verificarse la condición de que la operación sea susceptible de IVA.
Hechos
La entidad consultante se compromete, mediante la firma de un convenio con un Ayuntamiento, a construir a su cargo un aparcamiento subterráneo en un subsuelo propiedad del citado ente público. Una vez construido lo cederá gratuitamente al Ayuntamiento, instrumentándose mediante escritura pública el acta de recepción acreditativa de que el aparcamiento se recibe a satisfacción del Ayuntamiento.
Se establece como condición, carga o gravamen oneroso sobre tal cesión gratuita el derecho de explotación del aparcamiento durante 25 años a favor del consultante.
Una vez finalizado el periodo de explotación el titular de este derecho revertirá el aparcamiento al Ayuntamiento en perfecto estado de uso y conservación.
Cuestión planteada
-Tributación de la cesión gratuita del aparcamiento a favor del Ayuntamiento.
-Tributación de la operación de reversión.
-Deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la construcción del aparcamiento.
Contestación
1. El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el art. 8.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo art. 5.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”.
Los apartado 7, 8 y 9 de la Sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.
En la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Ente público se limita, en el Acta de recepción, a verificar que la misma cumple con las especificaciones señaladas en el Convenio firmado, sin que se pueda considerar que deviene propietario de la misma en el sentido de la jurisprudencia que se ha señalado, ya que en ningún momento adquiere las facultades inherentes al propietario de una cosa, como son las de usar y disponer, por cuanto el uso de la obra objeto del convenio queda para el consultante. Así se deduce, en particular, del hecho de que la explotación del aparcamiento se realice a riesgo y ventura de la consultante, según se describe en el escrito de consulta.
No es impedimento para la anterior interpretación ni el hecho de que la titularidad jurídica o formal de las obras afectas correspondan al Ente público ni tampoco la posibilidad de que efectivamente se produzca su entrega al referido Ente público al término del período de explotación.
Se infiere de lo anterior que, no existiendo entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en la medida en que tampoco se produce ninguna otra de las modalidades del hecho imponible, no procede repercutir el Impuesto con ocasión de la aprobación de las Actas de recepción a las que se refiere el escrito de consulta.
2.- El artículo 20.uno.22º de la citada Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
"Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones."
La aplicación del criterio citado en el apartado anterior al supuesto planteado determina que la reversión del aparcamiento al Ayuntamiento, una vez finalizado el plazo de explotación, supone la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto.
No obstante, en el supuesto planteado parece que nos encontramos ante un caso claro en el que la propiedad de lo construido corresponde al consultante hasta el momento de la reversión. De esta forma, la entrega del aparcamiento, una vez transcurrido el plazo previsto será una segunda entrega de edificación, de acuerdo con el artículo 20, uno, 22º de la Ley 37/1992, exenta del Impuesto citado, no procediendo repercusión del tributo citado por tal operación.
3.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
El artículo 92.dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La explotación de un aparcamiento es una actividad empresarial sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, luego las cuotas soportadas en la construcción del mismo son plenamente deducibles por la entidad consultante.
4. En consecuencia con todo lo anterior este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- No existe entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, luego no procede repercutir el Impuesto con ocasión de la aprobación de las Actas de recepción a las que se refiere el escrito de consulta.
2º.- La entrega (reversión) del aparcamiento al Ayuntamiento, una vez transcurrido el plazo previsto en el convenio para la explotación del aparcamiento, será una segunda entrega de edificación que, de acuerdo con el artículo 20, uno, 22º de la Ley 37/1992, está sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no procediendo repercusión del tributo citado por tal operación.
3º.- Las cuotas soportadas por la consultante en la construcción del aparcamiento son plenamente deducibles por la entidad consultante puesto que la explotación de un aparcamiento es una actividad empresarial sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7-9º, 8-uno, 92