La oficina de representación sin establecimiento permanente debe practicar retenciones sobre rendimientos del trabajo satisfechos a trabajadores no residentes conforme al artículo 30 TRLIRNR, independientemente de su status de EP. Sin embargo, la obligación de retener está condicionada a que el perceptor sea calificado como no residente fiscal en España; si el trabajador residiese fiscalmente en territorio español (criterios art. 9 LIRPF: permanencia >183 días o núcleo principal de actividades), entraría en el régimen de IRPF con retenciones en nómina ordinarias, no bajo la retención del IRNR.
Hechos
La entidad consultante, que opera en España sin establecimiento permanente, ha contratado una persona con domicilio en Portugal.
Cuestión planteada
Plantea la duda sobre la obligación de retener por parte de la oficina de representación en España, dado que no constituye establecimiento permanente y dado que la persona sobre la que se consulta tiene su domicilio en Portugal.
Contestación
En cuanto a la obligación de retener por parte de la oficina de representación en España, el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo) establece:
“Los contribuyentes que operen en España sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2.”
Por lo que se refiere al tratamiento fiscal en España de las rentas del trabajo obtenidas por la persona contratada, dada la forma en que se plantea la consulta, lo primero que habrá que determinar es la residencia fiscal de dicha persona.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Rente de las Personas Físicas (LIRPF) que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte” .
Si una persona física pudiera ser considerada residente en España, de acuerdo con lo expuesto en este artículo, y, al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Portugal, de acuerdo con su legislación interna, la residencia de dicha persona se determinará aplicando lo dispuesto en el artículo 4.1 y 2 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995) que se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Si, de acuerdo con la normativa citada, la persona sobre la que versa la consulta fuera considerada residente en Portugal y acreditara tal condición mediante la aportación de certificado de residencia expedido por la Autoridad fiscal competente, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio que se expresa en los siguientes términos:
“
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si
1.el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;
2. las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
3. las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la 3. 3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embarcación dedicada a la navegación interior, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. No obstante las disposiciones en los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado.”
Por aplicación de la normativa citada podemos exponer las siguientes conclusiones:
1) Si la persona contratada por la entidad consultante pudiera ser considera residente fiscalmente en España, deberá tributar en España por el IRPF y la entidad deberá practicar las retenciones correspondientes.
2) Si la persona contratada es considerada residente en Portugal, y realiza su trabajo en territorio español, de acuerdo con el Art. 15.1 y 2 del CDI, deberá tributar en España por el TRIRNR y la entidad le practicará la retención del 24 por 100 prevista en el TRLIRNR.
3) Si fuera de aplicación lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 15, esto es, que se tratara de un trabajador fronterizo que, teniendo sus residencia en Portugal, se desplace a España a realizar su trabajo y regrese normalmente a Portugal al terminar su jornada laboral, las rentas que perciba por su trabajo estarán exentas de tributación en España, en cuyo caso, la entidad consultante no tendría obligación de practicar retenciones sobre tales rentas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.4 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI - PORTUGAL, ARTS. 4 Y 15, LIRPF, ART 9, T.R.I.R.P.F., ARTS. 30 Y 31