La reinversión en participaciones (mínimo 5%) en sociedades constituidas al efecto es válida bajo el artículo 42.3.b) TRLIS, siempre que tales sociedades afecten los activos adquiridos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión; también es válida la inversión directa en instalaciones (artículo 42.3.a)). La reinversión se perfecciona en la fecha de entrada en funcionamiento de los activos (no en constitución ni en puesta a disposición), plazo desde el cual comienza a contarse el mantenimiento mínimo requerido.
Hechos
La entidad consultante, cuya actividad consiste en el arrendamiento de inmuebles y la tenencia de acciones y participaciones con el fin de gestionarlas, contando con personal a jornada completa y local donde se realizan las actividades, tiene intención de acogerse a la deducción por reinversión de un beneficio extraordinario obtenido en una transmisión, para lo cual prevé reinvertir al menos parte del importe obtenido en plantas e instalaciones fotovoltaicas. Para realizar esta inversión, y a fin de aprovechar las mejores condiciones económicas, aparte de una inversión directa adquiriendo instalaciones y placas fotovoltaicas, tiene previsto constituir cuatro sociedades limitadas en las que participaría al 100%, y a las que aportaría en capital los importes destinados a las reinversiones, y cada una de esas sociedades sería la que realizaría la inversión directa en los activos e instalaciones fotovoltaicas.
Cuestión planteada
1. Si a efectos de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es válida la reinversión en el capital de las cuatro sociedades constituidas al efecto, al objeto de que ésta adquieran los activos afectos a la actividad de generación y venta de energía solar fotovoltaica.
2. Si es válida para la aplicación de la deducción por reinversión la inversión directa que la entidad consultante realiza en instalaciones fotovoltaicas.
3. Si la reinversión se debe tener por efectuada en la fecha de constitución de dichas sociedades o en la fecha en que los activos queden puestos a disposición de las filiales o en la entrada en funcionamiento de dichos activos.
4. Si el plazo en el que se tienen que mantener los activos en los que se produce la reinversión se cuenta desde la constitución de las filiales, desde que éstas realicen las inversiones o desde que esas inversiones entren en funcionamiento.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3, 4 y 5 de este artículo 42 del TRLIS establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
En el caso concreto planteado, la entidad consultante, aparte de realizar una inversión directa adquiriendo instalaciones y placas fotovoltaicas, tiene previsto constituir cuatro sociedades limitadas en las que participaría al 100%, y a las que aportaría en capital los importes destinados a las reinversiones, y cada una de esas sociedades sería la que realizaría la inversión directa en los activos e instalaciones fotovoltaicas.
En primer lugar, en cuanto a la inversión directa en la adquisición de instalaciones y placas fotovoltaicas, cabe indicar que de acuerdo con el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS transcrito, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión figuran los elementos pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un elemento afecto a actividades económicas, para determinar la existencia de actividad económica en la entidad consultante en relación a tales elementos patrimoniales, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)”
En consecuencia, para que las instalaciones y placas fotovoltaicas puedan constituir elementos patrimoniales aptos para la reinversión, la entidad consultante debería realizar una actividad económica en los términos antes citados en relación con el aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en electricidad, y destinar los elementos correspondientes a servir de forma duradera en dicha actividad, sin que este Centro Directivo pueda pronunciarse al respecto al carecer de información suficiente para ello.
En segundo lugar, en cuanto a la constitución de cuatro sociedades limitadas en las que la consultante participaría al 100%, y a las que aportaría en capital los importes destinados a las reinversiones, y cada una de esas sociedades sería la que realizaría la inversión directa en los activos e instalaciones fotovoltaicas, cabe indicar lo siguiente.
De acuerdo con los apartados 3, 4 y 5 del artículo 42 del TRLIS, siempre que los valores de las entidades participadas no sean los establecidos en el apartado 4, y de tener dichas entidades elementos no afectos a actividades económicas, los mismos no superen el 15% del activo de la entidad, en los términos establecidos en el apartado 3, la totalidad de la adquisición de los valores se considerará como reinversión, aun cuando la adquisición se instrumente mediante la suscripción y desembolso de acciones emitidas por una sociedad, siempre que no se trate de una operación entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, ni la entidad participada forme parte del mismo grupo de la consultante en el sentido del artículo 16 del TRLIS, por lo que la suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo, incluso como consecuencia de la creación de dicha entidad, no se consideraría reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.
A este respecto, cabe indicar que el artículo 16 del TRLIS establece que “existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
En el caso contemplado en el escrito de consulta, la entidad consultante se plantea la reinversión en la constitución de cuatro sociedades limitadas en las que la consultante participaría al 100%. Tal y como se ha señalado, la suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo, incluso como consecuencia de la creación de dicha entidad, no se consideraría reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.
No obstante, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que las cuatro sociedades constituidas por la entidad consultante destinaran el capital aportado a adquirir los activos e instalaciones fotovoltaicas.
La regla general en la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es que la reinversión se realice por la propia entidad que obtiene el beneficio extraordinario. Solamente en el caso del régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se establece, de acuerdo con su artículo 75.1 que puede “efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal”. Por tanto, al margen de dicho régimen especial, la reinversión ha de efectuarse directamente por la sociedad que obtiene el beneficio extraordinario.
Sin embargo, cabe admitir una única excepción a tal planteamiento, la de aquellas situaciones en las que esté perfectamente evidenciado, por razones plenamente justificadas, que por cualquier motivo existe algún impedimento que imposibilita acometer la inversión directamente y se hace necesario la interposición de otra sociedad, en cuyo caso sería admisible que se aportara capital a una entidad totalmente participada de nueva constitución para financiar inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, de forma que éstos elementos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad que obtiene el beneficio extraordinario.
Por el contrario, la situación descrita en el escrito de consulta no parece obedecer a ninguna circunstancia existente que impida la realización de la inversión de forma directa, sino que según se manifiesta, obedece a la finalidad de aprovechar las mejores condiciones económicas. En tal caso, solamente cuando el grupo tributa en consolidación fiscal, dada la existencia de un único sujeto pasivo (el grupo) a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el TRLIS permite que la reinversión pueda realizarla cualquier sociedad del grupo aun cuando no se corresponda con la sociedad que generó la renta susceptible de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Por tanto, estas consideraciones deberán aplicarse a cada supuesto en particular al objeto de valorar la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42