La aportación de vivienda familiar previa al matrimonio a la sociedad de gananciales genera una titularidad pro indiviso entre el aportante y la sociedad según la proporción de aportaciones (art. 1.354 CC). A efectos tributarios, la operación se califica como aportación de bien inmueble a sociedad conyugal, sujeta a ITP/AJD en la modalidad de constitución/ampliación de sociedad sobre la parte ganancial (transmisión lucrosa intra vivos), siendo la parte privativa del aportante exenta por no existir transmisión de su participación originaria. No se genera IRPF en el cónyuge aportante ni plusvalía municipal en tanto no existe cambio de titularidad en su cuota privativa.
Hechos
El consultante adquirió una vivienda de soltero en el año 2008; ese mismo año se casó en régimen de gananciales. La esposa del consultante aplicó su cuenta vivienda a la amortización del préstamo hipotecario y además aportó ajuar y mobiliario. Siendo similares las aportaciones de los dos cónyuges.
Cuestión planteada
Tributación de la aportación a la sociedad de gananciales e impuestos que se devengan.
Contestación
Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
Dicho lo anterior, se le informa que antes de contraer matrimonio la titularidad de la vivienda corresponderá al cónyuge que la hubiera adquirido con carácter privativo. Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial.
En el ámbito de la sociedad de gananciales y habiéndose adquirido la vivienda con anterioridad al matrimonio por uno de los cónyuges, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”.
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”.
Al existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Dado que, según la información facilitada por el consultante, se trata de la vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil, será, por tanto, de aplicación este precepto, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad de la vivienda corresponderá, por tanto, al consultante y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al consultante, titular originario, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos representaran sobre el valor de la misma.
Dicho lo anterior, las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.
El tratamiento tributario de ambas transacciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa. Así, la donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que la normativa estatal de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones.
Por lo que respecta a las transmisiones onerosas de bienes, dicha transmisión está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, el artículo 45.I.B).3 del texto refundido del mencionado impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que las aportaciones a la sociedad conyugal están exentas del impuesto.
De la escueta descripción del escrito de la consulta, si hubiera equivalencia entre la parte privativa aportada por el consultante y lo que la esposa ha aportado (el saldo de una cuenta vivienda a la amortización del préstamo hipotecario y ajuar y mobiliario), o si no hubiera equivalencia pero naciera un derecho de crédito a favor del consultante para el momento en que se extinguiera la sociedad de gananciales, la aportación sería a título oneroso, y la operación estaría sujeta y exenta en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, ahora bien, también pudiera ser que parte de la operación fuera a título lucrativo, y esta parte estaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una donación, sin ningún tipo de exención.
Sentado lo anterior, la aportación de la parte privativa de la vivienda que el consultante realiza a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.3 de la LIRPF.
Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que corresponde a la esposa (50%).
La ganancia o pérdida patrimonial para el consultante vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad de la parte de la vivienda enajenada al otro cónyuge, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la Ley del Impuesto.
A falta de la especificación por el consultante de si la aportación tendrá carácter oneroso o lucrativo, de una forma genérica, debe indicarse que el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que la mitad de la parte de la vivienda aportada se hubiera adquirido por el consultante, más la parte que corresponda a dicha mitad del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto.
El referido valor de adquisición se actualizará en su caso y tratándose de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.
Si la aportación de la vivienda por el consultante a la sociedad de gananciales ha tenido carácter oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, tomando como tal el efectivamente satisfecho por el adquirente (cónyuge), salvo que resulte inferior su valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. De dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión de dicha mitad, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente (artículo 35.3 de la Ley del Impuesto).
En caso de aportación sin contraprestación o a título lucrativo, de acuerdo con lo establecido en los artículos 35 y 36 de la misma Ley, se tomará por importe real de la transmisión el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. De dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
Por otra parte, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
Por otra parte, el apartado 3 de este mismo artículo establece en el párrafo primero que:
“No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.”.
De acuerdo con lo anterior, la aportación que en su caso realice cualquiera de los cónyuges a la sociedad conyugal no se encuentra sujeta al IIVTNU en virtud de lo establecido en el artículo 104.3 del TRLRHL.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad de la vivienda que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que el consultante adquirió la vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006; Arts. 33, 34 y 35.,RDL 2/2004, Art. 104
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 45-I-B) 3