La disolución de comunidad de bienes sobre vivienda con adjudicación a uno de los comuneros y compensación en metálico a los restantes tributa por la cuota gradual de actos jurídicos documentados (modalidad documentos notariales) conforme al art. 61.2 RLITP, no por transmisiones patrimoniales onerosas, al ser exceso de adjudicación inevitable. La base imponible se calcula sobre el valor real de los bienes adjudicados según la proporción de derechos, no sobre las compensaciones satisfechas; las rentas derivadas de la adquisición de participación en la comunidad originaria no generan ganancia patrimonial en el acto de disolución si las adjudicaciones guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad.
Hechos
En 1998, la consultante y otros cuatro miembros de su familia (matrimonio en régimen de sociedad de gananciales y tres hijos) adquieren una vivienda en pro indiviso por partes iguales, que destinaron a vivienda habitual de todos ellos. En 2006, se deciden disolver la comunidad de bienes. Al tratarse de un bien indivisible, se adjudica la vivienda a uno de los copropietarios, la consultante, que compensa a los demás en proporción a su cuota de titularidad.
La disolución de la comunidad de bienes ha tributado en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al 1 por 100.
En el momento de la venta, la madre tiene 63 años de edad y el padre 66, ambos y uno de los hermanos han reinvertido el importe obtenido en la adquisición de su nueva vivienda habitual.
Cuestión planteada
La consultante se plantea:
1º) Si ha sido correcta la tributación al 1 por 100, por el concepto de disolución de comunidad de bienes, teniendo en cuenta que a la hora de fijar las compensaciones satisfechas a los comuneros se ha tenido en cuenta el valor actual de la vivienda.
2º) Si los miembros de la familia que han percibido la contraprestación obtienen una ganancia patrimonial y, en caso positivo, si esta ganancia patrimonial estaría exenta para el padre por ser mayor de 65 años, y para ambos progenitores y el hermano que han reinvertido en la adquisición de una nueva vivienda por reinversión.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En primer lugar, cabe indicar que la consultante y demás condóminos han actuado correctamente, ya que la operación por la que se disuelve una comunidad de bienes de cinco personas sobre un bien inmueble indivisible –en este caso, una vivienda– que se adjudica a uno de los comuneros, el cual compensa a los demás en metálico, constituye una disolución de comunidades de bienes con exceso de adjudicación de los llamados inevitables: Dicha operación está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la disolución de la comunidad de bienes. En cuanto al exceso de adjudicación no tributa por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto, por tratarse de un exceso de adjudicación inevitable.
Para mayor claridad, a continuación se reproduce parte de la contestación a consulta de fecha 1 de junio de 2006 (V1028-06), de este Centro Directivo, referente a la cuestión planteada:
“Primero: Tributación de la disolución de la comunidad de bienes.
El artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), dispone en su artículo 61 lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
No se manifiesta en el escrito de consulta que los bienes inmuebles constitutivos de la comunidad de bienes estén afectos a actividad económica alguna. Por tanto, la disolución de la comunidad de bienes, al no ser considerada disolución de sociedad, no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Ahora bien, al estar formada por bienes inmuebles, la disolución debe formalizarse necesariamente en escritura pública, según prevé el artículo 1.280 del Código Civil, documento que cumplirá los requisitos exigidos por el artículo 312 del TRLITP párrafo el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, que en este caso son los siguientes:
Tratarse de la primera copia de una escritura notarial.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto dicho acto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP.
Segundo: Tributación del exceso de adjudicación en el caso de que se compense al otro comunero.
Si el exceso de adjudicación resulta compensado por el comunero que lo obtiene, tendrá carácter oneroso. A este respecto, el artículo 7 del TRLITP dispone en su apartado 2, letra B), que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. De acuerdo con este precepto, pues, en principio, el exceso de adjudicación compensado con dinero estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. Sobre el alcance que debe darse a este precepto, este Centro Directivo ya ha puesto de manifiesto que, aunque este artículo se refiere a las sucesiones por causa de muerte –en concreto, a la división de la herencia–, su contenido también resulta aplicable a la disolución de las comunidades de bienes y a la de la sociedad de gananciales en virtud de las remisiones que efectúan los artículos 406 y 1.410 del Código Civil a las reglas de división y liquidación de la herencia, que tienen carácter supletorio.
El supuesto de no sujeción descrito tiene su fundamento en la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), según la cual “la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero”. En esta última sentencia (cuarto párrafo del fundamento de derecho tercero) el Tribunal Supremo afirma lo siguiente:
“La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 Código Civil)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil–.
Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar –artículo 400 del Código Civil–. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.”
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerado, sino que entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
2º. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 31, apartado 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art.400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie.
El artículo 31.4.b) de la Ley del Impuesto declara exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual, y el artículo 36 del mismo texto legal la exención de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
Por tanto, la ganancia patrimonial obtenida por el padre, mayor de 65 años, estaría exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 31.4.b). La ganancia patrimonial obtenida por la madre y el hermano que reinvierten en una nueva vivienda habitual estaría exenta según lo dispuesto en el artículo 36, si se cumplen las condiciones y requisitos previstos en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), que desarrolla la exención por reinversión en los siguientes términos:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 52.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 51 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
La consideración de habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas, en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 39.1 del Reglamento, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del mismo, teniendo tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que, sin cumplirse dichos plazos, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo u otras análogas justificadas.
La adjudicataria de la vivienda podrá practicar deducción por las cantidades satisfechas por la adquisición en los términos previstos en el artículo 69.1 de la Ley del Impuesto. La base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas por la adquisición, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.
Dentro de los gastos originados por la adquisición se incluyen los gastos y tributos inherentes a la adquisición, tales como, en el caso consultado, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y los gastos de notaría y registro, que hayan sido satisfechos por la adjudicataria como consecuencia de las operaciones de extinción del condominio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53; RITP, Art. 61; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 31, 36, 69-1; TRLITP, Art. 7