La donación de nuda propiedad tributará en ISD tomando como base imponible el valor real del derecho transmitido, calculado conforme al artículo 26 LISD (diferencia entre el valor total y el del usufructo según la edad del usufructuario). En la consolidación del dominio por extinción del usufructo, debe aplicarse la normativa y valores vigentes en el momento de la consolidación, no los de la constitución originaria, liquidándose sobre la nuda propiedad con deducción de las reducciones procedentes y tipo medio efectivo del valor íntegro. La bonificación autonómica del 99% es aplicable si el adquirente de nuda propiedad reúne los requisitos de parentesco y demás condiciones establecidas en la normativa andaluza, sin restricción por la preexistencia del usufructo.
Hechos
Los padres de los consultantes, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, son titulares de, entre otros bienes, activos de naturaleza financiera, entre los que se encuentran saldos de cuentas corrientes y fondos de inversión.
Los padres de los consultantes tienen intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de un determinado importe del saldo en cuentas bancarias, reservándose los donantes el usufructo vitalicio.
Los consultantes son residentes, desde hace más de cinco años, en la Comunidad Autónoma de Andalucía.
Cuestión planteada
Primera: Tributación de la donación de la nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, determinación de la base imponible.
Segunda: Tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si la normativa y valores a aplicar en el momento de la consolidación deben ser los correspondientes al momento de la constitución del usufructo o de la consolidación.
Tercera: Posibilidad de aplicar la bonificación del 99 por ciento prevista en el artículo 33 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– regula, para el caso de adquisiciones lucrativas «inter vivos», en su artículo 3.1.b) el hecho imponible, en su artículo 5.b) la condición de sujetos pasivos del Impuesto y en el artículo 9.b) la base imponible del mismo, en los siguientes términos:
«Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
[…]
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
[…].».
«Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
[…]
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
[…].».
«Artículo 9. Base imponible.
Constituye la base imponible del Impuesto:
[…]
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
[…].».
No obstante, la constitución, y posterior extinción, del derecho real de usufructo tiene unas reglas especiales previstas en el artículo 26 de la LISD.
«Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
a) […]
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
[…]
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.
[…].».
Estas reglas especiales previstas en la LISD se completan con el desarrollo reglamentario que de las mismas hacen los artículos 49 y 52 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre de 1991) –en adelante RISD–:
«Art. 49. Usufructos.
Para la valoración de los derechos de usufructo y nuda propiedad se aplicarán las reglas siguientes:
[…]
b) En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorándose el porcentaje en la proporción de un 1 por 100 por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100.
c) El valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
[…].».
«Art. 51. Reglas especiales.
[…]
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
[…].».
De la interpretación conjunta de los preceptos transcritos, cabe contestar a las cuestiones planteadas del siguiente modo:
Primera: Tributación de la donación de la nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, determinación de la base imponible.
Los padres de los consultantes tienen la intención de donar la nuda propiedad, por lo tanto, los consultantes –donatarios– se convertirán en sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, de acuerdo con el artículo 5.b) de la LISD antes transcrito.
Cada uno de los donatarios deberá presentar una declaración-liquidación, en la que incluirá en la base imponible de la misma el valor de la nuda propiedad adquirida a título lucrativo «inter vivos». Dicho valor habrá determinarse conforme a lo previsto en el artículo 26.a) tercer párrafo de la LISD y en el artículo 49.c) del RISD, antes trascritos.
Por tanto, el valor de la nuda propiedad del saldo de las cuentas bancarias se determinará por la diferencia entre el saldo total de las cuentas bancarias y valor del usufructo vitalicio del mismo. Este valor del usufructo vitalicio se estimará que «[…] es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.» Por tanto, habrá que tener en cuenta la edad de cada uno de los donantes –los padres– en el momento de la constitución del usufructo.
En todo caso, debe recordarse que cada consultante recibirá dos donaciones distintas, una de su padre y otra de su madre, con declaraciones-liquidaciones distintas y reglas de cuantificación distintas. Tal y como estableció el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de febrero de 2009 (cuestión de Ilegalidad número 4/2007; ROJ: STS 1329/2009).
Una vez determinada la base imponible y, conforme al artículo 51.2 del RISD, antes trascrito, la cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible el «[…] tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.»
Segunda: Tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si la normativa y valores a aplicar en el momento de la consolidación deben ser los correspondientes al momento de la constitución del usufructo o de la consolidación.
Si el derecho real de usufructo vitalicio se extingue por el fallecimiento del usufructuario, los consultantes deberán aplicar la normativa que resultase de aplicación al tiempo de la constitución del derecho real de usufructo y, simultáneamente, donación de la nuda propiedad.
Por tanto, en la consolidación del usufructo deberá aplicarse lo previsto en el segundo párrafo del artículo 51.2 del RISD, antes trascrito, en virtud del cual, cada uno de los nudos propietarios –consultantes– deberán tributar por el ISD aplicando el mismo tipo medio efectivo de gravamen que el que resultó de aplicación con ocasión del desmembramiento del dominio.
Tercera: Posibilidad de aplicar la bonificación del 99 por ciento prevista en el artículo 33 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio.
Finalmente, en contestación a la pregunta formulada por los consultantes sobre la aplicación de la bonificación aprobada por la normativa autonómica de la Comunidad Autónoma de Andalucía, debe precisarse lo siguiente. La naturaleza autonómica de la normativa invocada impide a este Centro Directivo manifestarse al respecto y ello por lo dispuesto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE núm. 305, de 19 de diciembre de 2009), que establece lo siguiente:
«Artículo 55. Alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria.
[…]
2. No son objeto de delegación las siguientes competencias:
a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.
[…].».
CONCLUSIONES
Primera: Los consultantes deberán tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación de la nuda propiedad del saldo en cuenta corriente.
Segunda: Cada consultante recibirá dos donaciones diferenciadas, una por cada progenitor.
Tercera: La base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se determinará por la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor del usufructo vitalicio, que se reservan los donantes.
Cuarta: La cuota tributaría será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
Quinta: En la extinción del derecho real de usufructo vitalicio por fallecimiento del usufructuario, el nudo propietario deberá practicar la declaración-liquidación pendiente aplicando la normativa vigente al tiempo del desmembramiento del dominio.
Sexta: La Dirección General de Tributos no es competente para la interpretación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1-b), 5-b), 9-b), 26. RISD RD 1629/1991 art. 49 y 51-2