Los atrasos de prestación de incapacidad permanente total reconocidos por sentencia judicial firme en 2024 se imputarán temporalmente a ese ejercicio conforme al artículo 14.2.a) LIRPF (regla de imputación cuando la determinación del derecho estaba pendiente de resolución judicial). La aplicabilidad de la reducción del 30% del artículo 18.2 LIRPF dependerá de que concurra período de generación superior a dos años y de que la prestación no se perciba en forma de renta vitalicia, siendo aspectos que requieren análisis específico del tipo de pensión reconocida.
Hechos
Al consultante, en Resolución del INSS de 9 de septiembre de 2022, se le denegó la incapacidad permanente. Posteriormente, tras demanda interpuesta por el consultante, se emite sentencia de 10 de octubre de 2023 en la que se desestimó dicha demanda. Contra dicha sentencia, el consultante interpuso recurso de suplicación, emitiéndose sentencia de 9 de mayo de 2024 en la que se establece que, se revoca la sentencia de 10 de octubre de 2023, y reconociendo que consultante se encuentra en situación de incapacidad permanente total para su profesión habitual, derivada de enfemedad común, teniendo derecho a percibir una pensión vitalicia mensual. En Resolución del INSS de 12 de septiembre de 2024, se establece que, en cumplimiento de la citada sentencia de 9 de mayo de 2024, se resuelve aprobar el derecho del consultante a percibir una pensión de incapacidad permanente, liquidándole los atrasos correspondientes a dicha pensión por el período comprendido entre 9 de septiembre de 2022 y el 30 de septiembre de 2024 (total de abonos por atrasos: 21.196,50 euros), y descontándole en dicha liquidación, la prestación por desempleo del período comprendido entre el 24 de septiembre de 2022 a 30 de julio de 2024, por un importe de -19.106,12 euros, así como lo percibido por incapacidad temporal por un importe de -37,49 euros correspondiente al día 9 de septiembre de 2022, por lo que el líquido a percibir por el consultante, de acuerdo con dicha liquidación, ascendió a 1.794,85 euros.
En los datos fiscales del consultante de 2024 facilitados por la AEAT, aparecen como rendimientos del trabajo de 2024, los 21.159,01 euros percibidos del INSS (21.196,50 - 37,49), con derecho a reducción del artículo 18.2 de la LIRPF (6.347,70 euros), así como aparecen rendimientos del trabajo cuyo devengo corresponde a 2023 por prestación por desempleo, por un importe de -11.093,87 euros, y rendimientos de trabajo por prestación de desempleo cuyo devengo corresponde a 2022, por importe de -2.280,09 euros.
Cuestión planteada
Tributación en IRPF de los atrasos correspondientes.
Contestación
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo a), donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
En el presente caso, por sentencia judicial de 9 de mayo de 2024, y partiendo de la premisa de que esta adquiere firmeza en 2024, tal como se deduce de la lectura de su escrito de consulta – sin que, en el escrito de consulta ni en la documentación anexa se exprese cuál es la fecha exacta en que adquiere firmeza dicha sentencia –, se declara al consultante en situación de incapacidad permanente total y con derecho a la correspondiente pensión.
Conforme con estas reglas procederá imputar a 2024 los atrasos de la prestación de incapacidad permanente total resultantes del reconocimiento judicial, pues “la determinación del derecho a su percepción o su cuantía” derivan de una sentencia que, según cabe entender de lo relatado en el escrito de consulta, adquiere firmeza en el período impositivo 2024.
Una vez determinada la imputación temporal, a continuación, procede analizar si resulta aplicable alguna de las reducciones recogidas en el artículo 18 la Ley del Impuesto, artículo que bajo el título “porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo” establece lo siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)
3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley”.
Por tanto, dos son las vías posibles de aplicación de una reducción del 30 por ciento: la recogida en el apartado 2 —por existencia de un período de generación superior a dos años o por tratarse de rendimientos calificados como reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo— y la recogida en el apartado 3.
Respecto a la posibilidad de considerar aplicable en el caso consultado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto — por existencia de un período de generación superior a dos años—, la exigencia de que se trate de rendimientos distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) nos lleva a transcribir este último precepto, precepto que —al enumerar las prestaciones que tienen la consideración de rendimientos del trabajo— incluye entre las mismas en su regla 1ª “las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, (…)”.
Conforme con esta regulación normativa, el hecho de tratarse de una prestación de incapacidad permanente total del régimen de la Seguridad Social excluiría esa posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 que recoge el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, siendo este el criterio que ha venido manteniendo este Centro en sus contestaciones: consultas nº V0229-10, V2917-14, V1607-15, V1783-16, V1372-17, V1379-18 y V0122-19, entre otras. Ahora bien, en relación con la aplicación de este apartado a las pensiones, el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020, resolución nº 00/03228/2019/00/00), ha fijado el siguiente criterio:
“Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006, pero sí la del apartado 2 de dicho artículo”.
Esta unificación de criterio fijada por el TEAC ha sido asumida por este Centro directivo en su contestación vinculante nº V2761-20, en la que se resuelve que “procede modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo hasta ahora y pasar a considerar que la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto resulta operativa respecto a las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, cuando vengan reconocidas por sentencia judicial y abarquen más de dos años”. En el presente caso sí que resultará aplicable dicha reducción, dado que el periodo que comprende es superior a esos más de dos años exigidos por la normativa -en este caso, entre el 9 de septiembre de 2022, y el 30 de septiembre de 2024-, realizándose su cómputo de fecha a fecha, y además se cumple el requisito exigido de que dichos atrasos se imputan en un único período impositivo (2024, en este caso).
Por último, en cuanto a la devolución de las cantidades percibidas en concepto de prestación de desempleo así como de la prestación por incapacidad temporal, descuento efectuado por el pagador, al devenir aquellas cantidades en indebidamente percibidas su incidencia se produce en las declaraciones del impuesto correspondientes a los ejercicios en el que se declararon como ingreso (2022, y 2023, en el caso de la prestación por desempleo; 2022 en el caso de la prestación por incapacidad temporal), no teniendo incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio en que la devolución se ha materializado (2024).
Por tanto, la regularización de la situación tributaria (excluyendo los importes declarados e indebidamente percibidos) correspondería efectuarla instando el consultante la rectificación de las autoliquidaciones de los períodos impositivos en que se incluyeron aquellos importes, tal como establece en los apartados 3, y 4 del artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Art. 14.