La constitución de fianzas en garantía de préstamos hipotecarios está sujeta a ITP/AJD conforme al artículo 7.1.B del TRLITPAJD, con base imponible igual al importe de la fianza. La sujeción se mantiene en los supuestos de: (1) fianza derivada de subrogación de préstamo cuando la cláusula de constitución posterior conste en la escritura original; (2) fianza en escritura de ampliación de préstamo hipotecario, incluso si garantiza la totalidad del mismo; (3) ampliación de fianza simultánea con ampliación de préstamo; (4) sustitución de fianza anterior. La exención del artículo 7.5 del TRLITPAJD no resulta de aplicación al tratarse de actos que no constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a IVA.
Hechos
La Caixa d´Estalvis de Sabadell incluye en sus escrituras públicas de préstamo o crédito con garantía hipotecaria una cláusula en la que, en el caso de que se produzca la subrogación de la deuda por un tercero, se estipula la exigencia de constitución de fianza a su favor para aceptar tal subrogación.
Cuestión planteada
Si están sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados los siguientes actos (en caso afirmativo, se consulta también cuál es la base imponible):
1. Constitución de fianza con motivo de una subrogación de un préstamo por un tercero, si la escritura pública de constitución del préstamo incluía la cláusula referida.
2. Constitución de fianza en una escritura pública de ampliación de un préstamo hipotecario, teniendo en cuenta que la fianza garantiza la totalidad del préstamo.
3. Ampliación de fianza junto a la ampliación de préstamo hipotecario, tras la constitución de préstamo hipotecario con constitución de fianza.
4. Constitución de fianza en sustitución de otra fianza anterior constituida conjuntamente con un préstamo hipotecario.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La tributación de las fianzas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ha sido tratada por este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas, de las que cabe destacar las contestaciones de 21 y 22 de junio de 2005 (V1195-05 y V1206-05), en las que se trata un supuesto de subrogación de préstamo hipotecario y una cláusula de previsión de constitución posterior de fianza. A continuación se reproduce la parte central de tales contestaciones, en la que se expone el criterio de la Dirección General de Tributos sobre esta materia:
Contestación V1195-05:
Primero: Tributación de fianzas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en sus apartados 1, letra B), y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: … B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El tipo aplicable a las fianzas sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se regula en el artículo 11.1 del Texto Refundido, el cual, en su letra b), señala que “La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: … b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza”.
En cuanto a la fianza constituida en garantía de un préstamo, el apartado 1 del artículo 15 del Texto Refundido determina que “La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo”. Este precepto está desarrollado en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), cuyo apartado 1 establece que “La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, la constitución de una fianza es una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que quien la constituya sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en cuyo caso tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos que se exponen en el siguiente apartado. A estos efectos, debe atenderse al carácter del fiador –que es el que constituye la fianza–, sin que sea relevante la condición del acreedor afianzado.
Sin embargo, si la fianza se constituye en garantía de un préstamo, dicha operación tributará exclusivamente por el concepto de préstamo (regla conocida como “tratamiento unitario del préstamo”). Ahora bien, para ello es necesario que la constitución de la fianza sea simultánea con la concesión del préstamo o, al menos, que en su otorgamiento estuviese prevista la posterior constitución de la fianza (sin que sea suficiente la previsión de la mera posibilidad de que se constituya la fianza).
En el supuesto objeto de consulta, la fianza no se constituyó simultáneamente con el préstamo hipotecario, sino en un momento posterior, con ocasión de su subrogación. Tampoco se indica que en su otorgamiento estuviera prevista la constitución de la fianza. Es más, de las manifestaciones de la consultante se deduce que la exigencia de la fianza es claramente posterior a la constitución del préstamo hipotecario, ya que es una condición exigida para dar el consentimiento a la subrogación. Por tanto, la fianza sobre la que se consulta, constituida con posterioridad a la constitución del préstamo hipotecario, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no resulta aplicable la llamada regla del “tratamiento unitario del préstamo”.
La base imponible de la constitución de la fianza será el importe afianzado y el tipo aplicable, el 1 por 100.
Segundo: Tributación de fianzas en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como se ha indicado en el apartado anterior, para determinar la tributación de la constitución de una fianza, debe atenderse a la condición de quien otorgue el contrato de fianza, ya que si éste es empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dicha operación constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ello, habrá que determinar en cada caso concreto si el fiador ostenta la condición de empresario o profesional y si dicho contrato se ha realizado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Si concurren ambos requisitos, de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre de 1992), la operación quedará sujeta a este impuesto.
No obstante, la constitución de fianzas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido está exenta de dicho impuesto, en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.18.f) de la Ley 37/1992.
Contestación V1206-05:
Tercero: Cláusula de previsión de posterior constitución de fianza en garantía de un préstamo hipotecario
El artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) determina que “La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía”.
De la lectura del precepto transcrito, se desprende que para que la fianza o el derecho real en garantía de un préstamo tribute sólo por el concepto de préstamo cuando aquéllos no se constituyen simultáneamente con éste, tienen que estar previstos en el momento del otorgamiento de dicho préstamo. En este sentido, lo que tiene que estar previsto es la constitución efectiva posterior de la garantía y no una mera indicación de la posibilidad de su constitución, que no es suficiente para cumplir el requisito exigido.
Respecto a la cláusula de previsión de posterior constitución de fianza en garantía de un préstamo hipotecario que está siendo incluida en las escrituras públicas por determinadas entidades financieras –como en el supuesto objeto de consulta– constituye una mera previsión, no una promesa de constitución de la garantía, que sí podría suponer una obligación adicional, pero sólo para el deudor originario. Así mismo, cabe destacar que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, recogida en la contestación a consulta de la Dirección General de Tributos de 15 de enero de 2001 (número 0044-01), no queda tan claro que una previsión innominada, a favor de deudores cuya identidad –y hasta posible existencia– se desconoce, quede dentro del ámbito de la simultaneidad regulada en el citado precepto, que más parece referirse al refuerzo o sustitución de garantía, pero del mismo deudor originario, no de hipotéticos e ignorados subrogados.
La doctrina legal que el Tribunal Supremo ha venido sentando afirma que para que haya un solo acto liquidable, es preciso que el préstamo y la garantía se pacten conjuntamente (sentencia de 2 de diciembre de 1971); que se admite que la garantía se preste con posterioridad, si la preveía el título constitutivo del préstamo (sentencia de 30 de noviembre de 1977); que también se admite la sustitución de la garantía por otra, si estaba previsto en la escritura de constitución del préstamo (sentencia de 10 de febrero de 1977); y que, respecto a la cuestión analizada, desde el año 1967 hasta el Texto Refundido de 1993, no ha cambiado ni el texto normativo, ni la jurisprudencia generalmente aplicable.
Por último, el Tribunal Supremo añade que lo que el Reglamento hace, con su precisión, es evitar que se produzcan abusos o actuaciones (ostensiblemente no queridas por el legislador) destinadas a burlar el impuesto o a establecer auténticas ficciones.
Lo expuesto en el párrafo precedente no hace sino confirmar el criterio expuesto anteriormente de que, a efectos de lo previsto en el artículo 25.1 del Reglamento, el propio documento de constitución del préstamo debe contener la previsión de que la garantía debe constituirse efectivamente en un momento posterior y no una simple mención sobre su hipotética constitución futura. Por lo tanto, la mera inclusión de dicha cláusula en la escritura no es un hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y dicha escritura tributará únicamente por el concepto de ampliación de préstamo hipotecario; ahora bien esa mera previsión no evitará que en un futuro, cuando se concrete la garantía en otra escritura, tribute por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como transmisión patrimonial onerosa, siempre que no sea realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad.
CONCLUSIONES:
En el caso de que la constitución de fianza no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por no ser constituida por un sujeto pasivo de dicho impuesto, su tratamiento en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados será el siguiente:
Primera: Constitución de fianza con motivo de una subrogación de un préstamo por un tercero, si la escritura pública de constitución del préstamo incluía la cláusula referida en la exposición de hechos: La constitución de la fianza estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo la base imponible el importe del capital garantizado, por no cumplirse los requisitos exigidos en el artículo 25.1 del Reglamento del ITP para tratar de forma unitaria el préstamo y la fianza.
Segunda: Constitución de fianza en una escritura pública de ampliación de un préstamo hipotecario, teniendo en cuenta que la fianza garantiza la totalidad del préstamo y que la escritura pública original no incluía la cláusula referida en la exposición de hechos: Como en el caso anterior y por el mismo motivo, la constitución de la fianza estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo la base imponible el importe del capital garantizado.
Tercera: Ampliación de fianza junto a la ampliación de préstamo hipotecario, tras la constitución de préstamo hipotecario con constitución de fianza: Tanto la constitución de la fianza inicial como la que se constituye en la ampliación del préstamo cumplen el requisito exigido en el artículo 25.1 del Reglamento del ITP, pues ambas son simultáneas al préstamo inicial y a su ampliación respectivamente, por lo que ni la constitución de la fianza ni su ampliación tributarán en el ITP.
Cuarta: Constitución de fianza en sustitución de otra fianza anterior constituida conjuntamente con un préstamo hipotecario: Como en los dos primeros casos y por el mismo motivo, la constitución de la nueva fianza estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo la base imponible el importe del capital garantizado (salvo que tal sustitución estuviera prevista en la escritura pública de constitución del préstamo, sin que sea suficiente la mera previsión de su sustitución). En esta caso, la base imponible será también el importe del capital garantizado. Por el contrario, la cancelación de la primera fianza no es hecho imponible del ITP.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 25-1, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1-B) y 5 y 15-1