La obligación de declaración por IRPF y la aplicabilidad del régimen de trabajadores transfronterizos dependen de la condición de residente fiscal en España. El consultante será considerado residente cuando concurra alguno de estos criterios: permanencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país mediante certificado oficial), radicación del núcleo principal o base de actividades/intereses económicos, o residencia habitual en España del cónyuge no separado legalmente e hijos menores dependientes (presunción iuris tantum). La determinación de residencia es condición previa para resolver ambas cuestiones, requiriendo en su caso documentación de las autoridades competentes del país de supuesta residencia alternativa.
Hechos
El consultante, que trabaja para una compañía aérea Irlandesa, traslada su residencia a España en noviembre del año 2006. Las retribuciones se las paga dicha compañía y, según manifiesta, es la Oficina de Tasas Irlandesa la que le efectúa las retenciones correspondientes en Irlanda.
Cuestión planteada
1º-. Si resulta obligado a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2º-. Si le resulta de aplicación el régimen de "trabajadores transfronterizos".
Contestación
Lo primero que hay que determinar para dar respuesta a las preguntas formuladas por el consultante es su residencia fiscal. A este respecto, el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre)-en adelante LIRPF-, al regular la residencia habitual en territorio español, establece que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto. A estos efectos, para acreditar la residencia fiscal en otro Estado habrá de aportarse un certificado de residencia expedido por la autoridad competente correspondiente al país donde se dice residir.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Según el escrito presentado, parece que el consultante, en el año 2006, al permanecer la mayor parte del tiempo fuera de territorio español, sólo sería residente en España si radicase aquí, directa o indirectamente, la base de sus actividades o intereses económicos (circunstancia que parece no darse en el presente caso).
En cambio, durante el año 2007 y siguientes, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el consultante sería considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF. En concreto, y sin perjuicio de su posible consideración como residente en territorio español por concurrir cualquiera de los requisitos señalados, en el presente caso, el consultante podría ser considerado residente al permanecer en territorio español durante más de 183 días año natural, ya que en el escrito de consulta se manifiesta que se desplaza diariamente a Irlanda y al finalizar el trabajo a diario regresa a España.
A este respecto, es preciso destacar que, conforme a lo dispuesto en el artículo anteriormente mencionado, las posibles ausencias del territorio español tendrán la consideración de ausencias esporádicas hasta que no se aporte la prueba de residencia fiscal en otro país, normalmente mediante un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales competentes, salvo que se trate de un territorio calificado de paraíso fiscal, en cuyo caso debe acreditarse la permanencia en ese territorio durante183 días en el año natural.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Irlanda, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolverá de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio entre el Reino de España y Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994). De acuerdo con este precepto, cuando una persona física resulte residente de los dos países contratantes (España e Irlanda), su situación se resolverá según las siguientes reglas:
“a) Esta persona será considerará residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente sólo del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente;
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
En los ejercicios en los que el consultante sea residente fiscal en España, deberá tributar en este país por su renta mundial, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Así, el apartado 3 del artículo 15 del Convenio Hispano-Irlandés, establece lo siguiente:
“3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.”
En base a lo dispuesto en este precepto, los rendimientos que percibe el consultante por los servicios prestados a borde de la aeronave pueden someterse a imposición en el Estado en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa aérea (que según se desprende del escrito presentado es Irlanda), sin perjuicio de su tributación en España como rendimientos del trabajo, al ser el perceptor contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el supuesto existir doble imposición, es decir, haber satisfecho por esas rentas del trabajo los impuestos correspondientes en Irlanda y de tributar nuevamente por estas rentas en España, correspondería a este último país, como estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio Hispano-Irlandés.
Por tanto, el trabajador debería reflejar en su declaración del IRPF anual, dentro de los rendimientos íntegros del trabajo, los importes íntegros percibidos. Además, podría deducirse el impuesto satisfecho en Irlanda por dichas remuneraciones, sin que la deducción pueda exceder del impuesto correspondiente a dichas rentas si se hubiese obtenido en España, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 de Convenio anteriormente citado.
Por otro lado, en lo relativo a la obligación de declarar, es el artículo 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), el que regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso.
El mencionado precepto establece:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 10.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…).”
En los ejercicios en los que el consultante no fuera residente fiscal en España, por aplicación de las normas anteriormente mencionadas, tributará en España de conformidad con la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sometiéndose a tributación en España únicamente las rentas de fuente española que el convenio correspondiente permita gravar, total o parcialmente, en el estado de procedencia de las rentas.
Finalmente, con respecto a la posibilidad de aplicar el régimen de trabajadores fronterizos, hay que señalar que el concepto de “trabajadores fronterizos” solo tiene cabida en los trabajadores de países limítrofes, circunstancia que no concurre en el presente caso (España no limita con Irlanda).
Por lo que respecta a España, el concepto de “trabajador fronterizo”, con tratamiento fiscal diferenciado al resto de trabajadores dependientes, sólo se contempla en los Convenios para evitar la doble imposición suscritos con Francia y con Portugal, estableciéndose, en cada uno de estos Convenios, las condiciones que debe reunir un trabajador dependiente para que le sea de aplicación el tratamiento fiscal de fronterizo.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 96.