Las operaciones de encomienda de gestión realizadas por sociedades mercantiles con participación pública constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA cuando la entidad ordenante actúa como empresario (ordena factores de producción de forma independiente con continuidad y onerosidad), independientemente de su titularidad estatal o autonómica. La calificación como rehabilitación no altera la sujeción al gravamen, que depende de la configuración de la operación como actividad empresarial y no del destino o naturaleza material de los trabajos ejecutados.
Hechos
La consultante recibe una encomienda de gestión de la Administración General del Estado cuyo objeto es la rehabilitación (reforma, acondicionamiento, mejora y adecuación) de un edificio protegido para ulteriores fines administrativos y de oficinas.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones derivadas de la encomienda de gestión, y calificación de las mismas como de rehabilitación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades mercantiles objeto de consulta que, aunque participadas por la Administración General del Estado y las Comunidades Autónomas, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido,
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
(…)
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
(…).”.
3.- De la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que la sociedad mercantil objeto de consulta, constituye una entidad del sector público y tiene la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración General del Estado y de las Comunidades Autónomas.
En efecto, el artículo 2 del Real Decreto 1072/2010, de 20 de agosto, por el que se desarrolla el régimen jurídico de la Empresa de Transformación Agraria, Sociedad Anónima, y de sus filiales (BOE de 8 de septiembre), establece lo siguiente:
“Artículo 2. Régimen jurídico.
1. TRAGSA y sus filiales son medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración General del Estado, de las comunidades autónomas y de los poderes adjudicadores dependientes de aquélla y de éstas.
Las entidades señaladas en el apartado anterior podrán encomendar a TRAGSA o a sus filiales los trabajos y actividades que, encontrándose dentro del marco funcional de los apartados 1, 4 y 5 de la disposición adicional trigésima de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público y del objeto social de las mismas, precisen para el ejercicio de sus competencias y funciones, así como los que resulten complementarios o accesorios, de acuerdo con el régimen establecido en este real decreto.
(…)
2. TRAGSA y sus filiales están obligadas a realizar los trabajos y actividades que les sean encomendados por las entidades a que se refiere el apartado anterior.
(…)
6. Las relaciones de TRAGSA y sus filiales con la Administración General del Estado, las comunidades autónomas y con los poderes adjudicadores dependientes de ellas en su condición de medio propio y servicio técnico tienen naturaleza instrumental y no contractual, por lo que, a todos los efectos, son de carácter interno, dependiente y subordinado, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición adicional trigésima de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público.”.
En este sentido, el artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, (BOE de 3 de febrero de 2012), dispone que “a los efectos previstos en este artículo y en el artículo 4.1.n), los entes, organismos y entidades del sector público podrán ser considerados medios propios y servicios técnicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial de su actividad cuando éstos ostenten sobre los mismos un control análogo al que pueden ejercer sobre sus propios servicios. Si se trata de sociedades, además, la totalidad de su capital tendrá que ser de titularidad pública.
En todo caso, se entenderá que los poderes adjudicadores ostentan sobre un ente, organismo o entidad un control análogo al que tienen sobre sus propios servicios si pueden conferirles encomiendas de gestión que sean de ejecución obligatoria para ellos de acuerdo con instrucciones fijadas unilateralmente por el encomendante y cuya retribución se fije por referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan.
La condición de medio propio y servicio técnico de las entidades que cumplan los criterios mencionados en este apartado deberá reconocerse expresamente por la norma que las cree o por sus estatutos, que deberán determinar las entidades respecto de las cuales tienen esta condición y precisar el régimen de las encomiendas que se les puedan conferir o las condiciones en que podrán adjudicárseles contratos, y determinará para ellas la imposibilidad de participar en licitaciones públicas convocadas por los poderes adjudicadores de los que sean medios propios, sin perjuicio de que, cuando no concurra ningún licitador, pueda encargárseles la ejecución de la prestación objeto de las mismas.”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las prestaciones de servicios que la sociedad mercantil objeto de consulta presta a la Administración General del Estado y las Comunidades Autónomas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse en virtud de encomiendas de gestión en su condición de medio propio instrumental y servicio técnico en los términos establecidos en su régimen jurídico de actuación.
4.- Por otra parte, tal y como se ha señalado, la no sujeción de sus operaciones alcanza exclusivamente a aquellas que, de conformidad con lo establecido en la Ley 37/1992, tengan la consideración de prestaciones de servicios, sin que la misma sea aplicable a las operaciones que se califiquen como entregas de bienes.
De conformidad con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto, “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, el apartado dos de este mismo artículo 8 califica, en particular, como entregas de bienes, “Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.
El concepto de edificaciones se recoge en el artículo 6 de la Ley del Impuesto, que dispone lo que sigue:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
(…).”.
Por su parte, el concepto de rehabilitación a efectos del Impuesto se recoge en la letra B) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, el cual señala que, a los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
(…).”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que cuando las actuaciones derivadas de la encomienda de gestión objeto de consulta se concreten en la realización de ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyo objeto sea la rehabilitación de una edificación y el coste de tales materiales aportados por la sociedad mercantil objeto de consulta exceda del 40 por ciento de la base imponible del Impuesto, tendrán la consideración de entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación a las actuaciones consistentes en ejecuciones de obras para la rehabilitación del edificio protegido que, en consecuencia, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los materiales aportados por la sociedad mercantil supere el 40 por ciento de la base imponible, debiendo repercutir el Impuesto correspondiente al destinatario de la entrega de bienes.
5.- En todo caso deberán cumplirse igualmente las condiciones establecidas en la norma para la consideración de una operación como rehabilitación de edificaciones. Resulta, necesario concretar, a estos efectos, cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
Por tanto, para determinar si las obras que realiza el consultante son de rehabilitación, habrá que actuar en dos fases:
1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:
“Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.”.
En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:
“Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se planee realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.
Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
De la información aportada en el escrito de consulta resulta que el 21 por ciento del presupuesto se corresponde con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas u obras análogas a la rehabilitación. Por su parte, las obras conexas a la rehabilitación representan el 74 por ciento del proyecto.
En este sentido, tal y como se ha señalado es necesario que el coste de las obras conexas sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas, lo que no parece cumplirse en el caso objeto de consulta, lo que determinaría que la actuación no puede calificarse como de rehabilitación a efectos de lo establecido en la Ley 37/1992.
2º) No obstante, si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en este punto 2º, se considerará:
Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.
Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8