La consultante, tras trasladar residencia a Suiza manteniendo clientes españoles, debe determinar su obligación de presentar IVA atendiendo al lugar de realización de las prestaciones conforme al art. 69 LIVA: servicios a empresarios/profesionales españoles quedan sujetos a IVA español independientemente de su ubicación; servicios a particulares no empresarios requieren que la prestadora mantenga establecimiento permanente o sede de actividad en territorio español. En ambos supuestos, la continuación de su actividad desde Suiza con clientes españoles genera obligación declarativa en España mientras persista esa sujeción al impuesto.
Hechos
La consultante, casada (desde febrero de 2018) con un residente en Suiza, es asesora fiscal (autónoma) y ha estado viviendo y desarrollando su actividad en España. Desde marzo de 2018, ha desarrollado su trabajo desde Valencia y desde Suiza, a través del portátil con acceso remoto al ordenador de su despacho. Durante el año 2018, ha pasado más de 183 días en España y su única fuente de ingresos proviene de su actividad económica desarrollada en España.
A partir de dar a luz (enero de 2019), tiene previsto irse a vivir a Suiza, aunque por trabajo pasará semanas sueltas en Valencia. Estos períodos de trabajo en España, sumados a los períodos vacacionales en España, podrían superar los 183 días. Con independencia de ello, indica que la unidad familiar residirá en Suiza, país donde comunicará, a la región correspondiente, que va a vivir allí y donde contratará un seguro privado que todo residente en Suiza está obligado a tener.
Cuestión planteada
1.- Si, una vez trasladada su residencia a un territorio tercero (Suiza), deberá seguir presentando sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Residencia fiscal de la consultante, teniendo en cuenta que su única fuente de ingresos provendrá de España (de su actividad de asesoría fiscal).
Contestación
1.- La consultante lleva a cabo como autónoma una actividad de asesoría fiscal, con sede en el territorio de aplicación del Impuesto. Va a trasladar su residencia a Suiza, si bien seguirá prestando servicios a clientes españoles y viajará periódicamente al territorio de aplicación del Impuesto para ejercer su actividad.
Desea conocer cuáles serán sus obligaciones fiscales en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, una vez trasladada su residencia a un territorio tercero.
Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentran contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre).
Señala el artículo 69 de la Ley del Impuesto que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
Así pues, cuando los servicios prestados por la consultante tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetos a dicho Impuesto en todo caso, con independencia de que la prestadora consultante esté o no establecida en el mismo.
En el caso de que el destinatario de las prestaciones de servicio sea un particular no empresario o profesional, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por la consultante si su sede de actividad económica se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto o si cuenta en el mismo con un establecimiento permanente desde el cual lleve a cabo tales prestaciones.
De acuerdo con el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente”.
En el supuesto de que la consultante realizase efectivamente operaciones con intervención de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, dicho establecimiento permanente, en su calidad de sujeto pasivo del Impuesto, estará sujeto al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto.
En el caso de que la consultante no esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto ni cuente en el mismo con un establecimiento permanente desde el que preste sus servicios de asesoramiento fiscal, en las operaciones cuyo destinatario sea un empresario o profesional establecido y que, por tanto, se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto, será de aplicación lo previsto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…)”.
De todo lo anterior se deduce que la consultante seguirá teniendo que cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido si, después de trasladar su residencia a Suiza mantiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto para la prestación de los servicios de asesoramiento objeto de consulta y tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
2.- La consultante pregunta si, en 2019, será considerada residente en Suiza, siendo su única fuente de ingresos, en dicho año, la actividad económica de asesoría desarrollada para clientes residentes en España.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, la consultante indica que, sumados los períodos de trabajo y vacacionales en España, podría superar los 183 días en España.
De acuerdo con el citado artículo 9.1.a) de la LIRPF, la permanencia más de 183 días del año en territorio español (computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que acredite la residencia fiscal en Suiza), determinará que sea considerada residente fiscal en España.
Por otro lado, si la consultante mantiene en territorio español el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, sería considerada residente fiscal en España de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1.b) de la LIRPF.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de la consultante se encuentra en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Suiza, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio Hispano-Suizo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967), que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual.;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
De la información suministrada parece que la consultante cuenta con una vivienda permanente a su disposición en Suiza, si bien no está claro que también tenga una en España. En caso de no ser así, se consideraría residente en Suiza.
En caso de contar con una vivienda permanente a su disposición en los dos Estados, se considerará residente de aquél con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). El cónyuge y el hijo de la consultante residen habitualmente en Suiza, si bien sus únicas rentas son de fuente española. Si, analizadas todas las circunstancias, no se pudiera determinar el Estado donde se encuentra el centro de intereses vitales de la consultante, debería atenderse al lugar donde more.
El comentario 19 del artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de 2017 dice sobre este particular:
“19. Para aplicar el criterio previsto en el subapartado b) debe determinarse si la persona física vive habitualmente, en el sentido de estar regular o normalmente presente en uno de los dos Estados y no en el otro durante un tiempo dado. No basta con simplemente determinar en cuál de los dos Estados esa persona ha pasado más días en ese período. La expresión “séjourne de façon habituelle”, utilizada en el subapartado b) de la versión en francés esclarece el significado del concepto “habitual abode” inglés, una noción que denota la frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias que forman parte de la rutina habitual de una persona y que son, por tanto, más que meramente transitorias. Como se reconoce en el subapartado c), una persona puede vivir habitualmente en dos Estados, como ocurriría si la persona estuviera regular o normalmente presente en cada uno de los Estados durante el periodo en cuestión, con independencia de que pase más días en un Estado que en el otro. Supongamos, por ejemplo, que durante un período de cinco años, una persona posee una casa en ambos Estados A y B, pero los hechos no permiten determinar el Estado en el que se encuentra su centro de intereses vitales. Esta persona trabaja en el Estado A, donde vive habitualmente, pero regresa al Estado B dos días al mes y una vez al año durante tres semanas de vacaciones. En tal caso, esta persona viviría habitualmente en el Estado A y no en el Estado B. Supongamos, sin embargo, que durante ese mismo período de cinco años, la persona trabaja en cortos períodos de tiempo en el Estado A, al que regresa 15 veces al año para pasar dos semanas cada vez, pero que está presente en el Estado B el resto del tiempo (supongamos también que los hechos del caso no permiten determinar el Estado en el que está situado su centro de intereses vitales). En ese caso, esta persona viviría habitualmente tanto en el Estado A como en el Estado B.”
A la vista de este comentario, habría que examinar la frecuencia, duración y periodicidad de las estancias en España y Suiza y, en función de ello, determinar dónde mora la consultante.
Si se concluyera que mora en los dos Estados, la consultante se considerará residente en el Estado del que es nacional. Si lo fuera de ambos o no lo fuera de ninguno, la residencia se determinará por acuerdo de las Autoridades competentes de los dos Estados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9.
LIVA, 37/1992, Arts. 69, 84, 164.
CDI Suiza.