Las rentas derivadas de la permuta de un solar y efectivo por vivienda y local a construir, realizadas por una sociedad civil cuyos socios no ejercen actividad económica de promoción inmobiliaria (las unidades no se destinan a la venta sino a uso propio), califican como ganancias o pérdidas patrimoniales —no rendimientos de actividad económica— que se imputan a cada socio conforme al artículo 88 LIRPF, conservando naturaleza patrimonial en la base imponible individual.
Hechos
Los consultantes son socios de una sociedad civil que ha transmitido en octubre de 2007 mediante permuta parcial un solar (respecto del cual había incurrido en gastos derivados de la realización de trámites previos, en concreto, un estudio geotécnico y un proyecto de ejecución) así como una suma de dinero, a cambio de recibir un local y una vivienda. El solar había sido adquirido en abril de 2006.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que los socios no ejercen una actividad económica de promoción inmobiliaria a título individual, ni a través de la sociedad civil, sin que se hayan efectuado sobre el terreno ninguna actuación distinta de las indicadas en el escrito de consulta.
Las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como entidades en atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante LIRPF-, imputándose las rentas obtenidas por las mismas a sus socios, en los términos previstos en dicho artículo.
Añade el artículo 88 de la LIRPF que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF establece que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
De los datos obrantes en el escrito de consulta presentado no se desprende con claridad si la operación realizada por la sociedad civil se efectúa, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el seno de una actividad económica. Al respecto, este Centro Directivo entiende que la promoción de viviendas y/o de locales realizada por una sociedad civil no constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una actividad económica, siempre que su finalidad no sea intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al no estar destinadas a la venta a terceras personas, sino a su utilización propia por cada uno de los socios.
En este supuesto, la mera permuta de un solar y de una suma de dinero a cambio de un local y de una vivienda a construir constituye para la sociedad civil cedente una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, calificándose como ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Al tratarse de una permuta en la que la sociedad civil entrega, la ganancia o pérdida patrimonial que se obtenga por la permuta objeto de consulta se atribuirá a los socios, a efectos de su tributación en el IRPF de cada uno de ellos, manteniendo esa misma calificación de ganancia patrimonial.
La ganancia o pérdida patrimonial se imputará, con carácter general, al período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial (artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto), es decir, al año en que se efectúa la transmisión del solar (en este caso, al período impositivo 2007). Ahora bien, al ser la contraprestación un local y una vivienda futuros, podrá ser de aplicación la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo prevista en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto y, por ello, la ganancia o pérdida patrimonial calculada en el momento de la transmisión del solar y de la suma de dinero podrá ser imputada, a opción del contribuyente, al momento de entrega del local y del piso (es decir, al período impositivo 2008). Su integración se efectuará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 46 b) de la Ley del Impuesto.
Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto que señala que en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al tratarse de un bien inmueble, este valor de adquisición se actualizará aplicando el coeficiente previsto en la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente al año de la transmisión. El importe que resulte se incrementará en la cantidad de dinero entregada por el consultante.
El valor de transmisión será el mayor de: el valor de mercado de la vivienda y del local que se recibirán en contraprestación, calculado dicho valor de mercado en el momento de la transmisión, o el valor de mercado del solar y cantidad de dinero entregados.
Sobre la ganancia patrimonial obtenida no resultarán de aplicación los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la LIRPF dado que la misma exige, entre otros, como requisito para que operen dichos coeficientes reductores, que la ganancia patrimonial derive de elementos patrimoniales adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
En otro caso, si la operación descrita se realizara con la finalidad de la venta o transmisión a terceros de los inmuebles recibidos, ya fuera en su totalidad o parcialmente, por la propia sociedad civil o bien mediante adjudicación previa a los socios, se darían las circunstancias exigidas por el artículo 27. 1 de la LIRPF, antes referidas, al suponer la promoción realizada una ordenación por cuenta propia de recursos materiales destinada a la distribución de bienes, por lo que la actividad desarrollada tendría, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de actividad económica.
Para dicho supuesto, el artículo 28 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Los gastos de proyecto y estudio geotécnico referidos en el escrito de consulta incurridos por la sociedad civil para la construcción formarían parte del coste de producción de las existencias, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Por último, en el caso de que la venta de edificaciones fuera parcial, y parte de las edificaciones promovidas se destinara al uso particular de los socios, a dichas edificaciones les resultaría aplicable, a efectos del cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, lo establecido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 28 de la Ley del Impuesto, que dispone que “Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio”, al tratarse de un autoconsumo de los bienes objeto de la actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 8-3, 14-1, 27-1, 28, 33-1 y 37-1 h)