Las entregas de solares por entidades públicas no están sujetas a IVA cuando se realizan en ejercicio de funciones públicas, salvo que generen distorsiones significativas de competencia. La transmisión del solar por el Ayuntamiento sólo constituye actividad empresarial (y por tanto sujeción al IVA) si la parcela estaba afecta a una actividad empresarial o profesional previa de la entidad pública, o si el ente público desarrolla sistemáticamente actividades de promoción o urbanización. El IIVTNU sí resulta de aplicación a entidades públicas sin exclusión.
Hechos
El Ayuntamiento consultante transmitió a una entidad pública la propiedad de un solar para la construcción de un centro, recibiendo como contraprestación la propiedad de la última planta de dicho centro para destinarlo a usos propios de utilidad pública o interés social relacionados con materias de ocupación, formación, intermediación y orientación. Una vez finalizada la construcción, se le propone la firma de una escritura pública en la que se transmite el local expresado, siendo el Impuesto del Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de cuenta de la entidad pública, y el IVA de cuenta del Ayuntamiento.
Cuestión planteada
Tributación de la transmisión que hace el Ayuntamiento del solar, y sujeción de la entidad pública al impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En la aplicación de estos preceptos a los entes públicos hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE)), conforme al cual los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
Esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones (hoy artículo 16 de la Ley 8/2007 del suelo, de 28 de mayo), y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos (Boletín Oficial del Estado del 6 de enero), señala, en su parte II, apartados tercero y cuarto, lo siguiente:
“Tercero. Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.
Cuarto. Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo”.
Las referencias hechas por la Resolución 2/2000 a los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, han de entenderse realizadas al artículo 16.1.b) del Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 2/2008, de 20 de junio (BOE de 26 de junio).
De la información disponible no puede concluirse con precisión si el suelo transmitido por el Ayuntamiento se encuentra sujeto al Impuesto por lo que habrá de estarse a los criterios expuestos para concretar este extremo.
No obstante, si la venta estuviera sujeta, se encontraría normalmente no exenta del Impuesto ya que parece deducirse su condición de edificable.
2.- En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura cuya promoción realizará el consultante, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que estará sujeta al mismo cuando su transmitente tenga la condición de empresario o profesional.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma, según establece el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
En el supuesto de que dicho pago a cuenta no se haya consignado en la declaración-liquidación a que corresponda, deberá procederse a su declaración extemporánea de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, en su caso, junto con el recargo y los intereses de demora que resulten procedentes según establece el actual artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18).
3.- La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
4.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a la transmisión del local, dado que no se trata de una edificación apta para su utilización como vivienda, no será aplicable el tipo reducido del 8 por ciento que establece el artículo 91.Uno.7º de la Ley del Impuesto, sino el tipo general del 18 por ciento fijado en el artículo 90.Uno de la misma Ley.
5.- En relación con quién debe satisfacer el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 84 de la Ley del Impuesto establece en su apartado uno que serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al mismo.
Por otra parte, el artículo 88.Uno establece que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Así pues, en la entrega de la parcela será sujeto pasivo del impuesto el Ayuntamiento consultante, quien deberá ingresarlo en la Hacienda Pública y repercutir su importe a la entidad pública. En la entrega del local, por el contrario, la entidad pública será el sujeto pasivo y deberá repercutir al Ayuntamiento la cuota del Impuesto correspondiente.
6.- El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se regula en los artículos 104 a 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE 9 de marzo).
El artículo 104 de dicho Texto Refundido, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el Texto Refundido.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
Los apartados 2 y 3 del artículo 104 del Texto Refundido regulan los supuestos de no sujeción al Impuesto, estableciendo que:
“2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”.
De los artículos transcritos se deduce que la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El apartado 2 del artículo 105 regula las exenciones del impuesto estableciendo:
“Asimismo, estarán exentos de este impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre las siguientes personas o entidades:
a)El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales, a las que pertenezca el municipio, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de dichas entidades locales.
b)El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.
(…)”
Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente, de acuerdo con el artículo 106.1 del Texto Refundido:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se devenga, de acuerdo con lo establecido en el artículo 109 del Texto Refundido, en los casos de transmisión de la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
La Ley 3/2000, de 17 de abril, por la que se crea la entidad pública referida anteriormente la configura como organismo autónomo de naturaleza administrativa.
En los supuestos de permuta de un bien inmueble urbano a cambio de otro bien inmueble de igual naturaleza se produce una doble transmisión, por lo que se origina un doble hecho imponible, ya que habrán tenido lugar dos transmisiones de terrenos urbanos.
7.- Así pues, en relación con la transmisión del solar por el Ayuntamiento, ésta da lugar a un incremento de valor del terreno urbano que está sujeto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. El sujeto pasivo es el Ayuntamiento, como transmitente a título oneroso, de acuerdo con el 106.1.b) del Texto Refundido, resultando de aplicación la exención del artículo 105.2.b) del mismo texto legal.
Respecto de la transmisión del local por la entidad pública, ésta también da lugar a un incremento de valor del terreno urbano que está sujeto al Impuesto. El sujeto pasivo, en este caso, es la entidad pública como transmitente a título oneroso. Dado que el sujeto pasivo tiene la naturaleza de organismo autónomo, también estará exento del Impuesto, de acuerdo con el artículo 105.2 a) del Texto Refundido.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5; 20-Uno-22º; 75-Uno-1º; 90-Uno; 91-Uno-7º-
Real Decreto Legislativo 2/2004 (TRLRHL). Artículos 104; 105; 106.