La reducción del 40 % del artículo 18.2.a) LIRPF es aplicable a los rendimientos del trabajo derivados de las Incentive Units siempre que concurran dos condiciones: (i) el período de generación sea superior a dos años, y (ii) no se obtengan de forma periódica o recurrente. La imputación temporal se efectúa en el período en que resulten exigibles. La DGT no descarta la aplicabilidad de la reducción, pero su concurrencia depende de los hechos específicos relativos a la naturaleza, vesting y recurrencia de las unidades otorgadas.
Hechos
En los años 2008 y 2009, una empresa extranjera aprobó el otorgamiento de las que denomina "Incentive Units" a varios trabajadores, entre ellos, el consultante. Dichas Incentive Units consisten en una clase de participaciones cuyo valor se calcula a lo largo de 5 años en función de los resultados de la compañía. Son intransmisibles por parte del trabajador. Únicamente se abonan en supuestos tasados, uno de los cuales es la venta de la compañía (hecho que se ha producido en el año 2014).
El artículo de los Estatutos de la compañía que regula este tipo de retribución establece que la compañía puede emitir Unidades de clase B en consideración por los servicios prestados en beneficio de la misma. Las Unidades de clase B concedidas a cada miembro aparecen junto a su nombre en el registro de la compañía.
Según los contratos de unidades de incentivo (de fechas 8 de enero de 2008 y 6 de mayo de 2009), firmados entre la compañía y el empleado, la compañía emite para el empleado un número determinado de Unidades de Incentivo de clase B, que el empleado recibe con el solo objetivo de inversión, y no con el objetivo de revenderlas o distribuirlas. Las Unidades de Incentivo de clase B se conceden (según el escrito de consulta, "se devengan") en cinco partes iguales en cada uno de los primeros cinco aniversarios de la fecha efectiva siguiente a la fecha de emisión. Las Unidades de Incentivo pueden únicamente ser transferidas en conexión con una venta forzada, en conexión con una opción de compra (la compañía tiene derecho de recompra en caso de finalización del contrato) o en una transferencia permitida (otros supuestos distintos a los anteriores que el Consejo de Administración aprobase). El empleado tiene derecho a distribuciones según lo estipulado en los Estatutos de Responsabilidad Limitada respecto a las Unidades de Incentivo.
De acuerdo con ello, al consultante le fueron otorgadas las Unidades de Incentivo en cinco partes iguales durante cinco años, siendo valoradas a principios de 2014 cuando se materializó la venta. Al producirse la venta de la compañía en 2014, la misma procedió al pago de las Incentive Units, de forma que el trabajador percibió una cantidad dineraria.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo 2014, período al que se refiere la consulta.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
En el presente caso, según se manifiesta, la empresa aprobó el otorgamiento de unas “Incentive Units” a varios trabajadores, entre ellos, el consultante. Dichas Unidades de Incentivos, según la información aportada, pueden ser emitidas por la compañía en consideración por los servicios prestados en beneficio de la misma.
Dado que no se aporta información sobre los servicios prestados por el consultante a la compañía, la presente contestación se formula partiendo de la consideración, según lo manifestado, de que las Incentive Units fueron otorgadas al consultante por su condición de trabajador por cuenta ajena, en cuyo caso, el rendimiento derivado de dichas Unidades de Incentivo concedidas al consultante por la empresa, por dicha condición de empleado de la misma, tendría la calificación de rendimiento del trabajo.
En cuanto a su imputación temporal, el rendimiento deberá imputarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo14.1.a) de la LIRPF, al periodo impositivo en el que los mismos resulten exigibles.
El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 de dicho artículo, en su redacción vigente para el período impositivo 2014 (redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado tres de la disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, BOE de 28 de diciembre) establece lo siguiente:
“2.a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
b) Sin perjuicio de la aplicación del límite anual señalado en el párrafo anterior, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar:
1.º En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento.
No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
– Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
– La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.
2.º En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento será cero.
A efectos de lo previsto en este apartado 2.º, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen.”.
El artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, enumera aquellos rendimientos del trabajo que, a efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, y siempre que se imputen en un único período impositivo, se consideran obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Los rendimientos objeto de consulta no pueden encuadrarse dentro de ninguno de los conceptos enumerados en dicho artículo.
Por tanto, descartada su calificación reglamentaria como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la única posibilidad -a efectos de la aplicación de la reducción- es “que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente”.
Según el escrito de consulta, los incentivos otorgados al consultante consisten en una clase de participaciones cuyo valor se calcula a lo largo de 5 años. En concreto, según se manifiesta, todas las Unidades de Incentivo fueron “otorgadas” al consultante en cinco partes iguales durante cinco años y valoradas a principios de 2014, cuando se materializó la venta. Asimismo, de la información aportada se deriva que dichas Incentive Units dan derecho a distribuciones, surgiendo el derecho a ellas desde el primer año y en cada uno de los cinco años en que se devengan.
Por tanto, el rendimiento del trabajo en especie derivado de la concesión de los referidos incentivos al consultante se genera anualmente respecto al derecho a las distribuciones, y en cuanto al importe a satisfacer a la venta de la compañía en 2014, éste se habrá generado en cada uno de los cinco años en que, a razón de quintas partes iguales, dicho incentivo fue devengándose a su favor, por lo que no se cumpliría el requisito relativo al periodo de generación superior a dos años y en consecuencia no resulta aplicable en el presente caso la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 18-2.