La donación de nuda propiedad tributa en ISD conforme al art. 9.b) LISD por el valor neto de los derechos transmitidos. En usufructos vitalicios, el valor de la nuda propiedad se calcula como diferencia entre el valor total del bien y el usufructo (determinado según edad del usufructuario en el art. 26.a) LISD). La consolidación del dominio por extinción del usufructo se liquida con los valores y normativa vigentes en el momento de la extinción (no los originarios de la constitución), aplicando el tipo medio efectivo sobre el valor íntegro de los bienes. El ejercicio de poder de disposición sobre fondos donados integra el hecho imponible en la medida que afecte al valor neto transmitido. La bonificación autonómica andaluza del 99% (art. 33 ter DL 1/2018) es inaplicable a estas adquisiciones por resultar incompatible con el tipo medio efectivo legalmente previsto en el art. 26.a) LISD para nuda propiedad.
Hechos
Los padres de los consultantes, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, son titulares de, entre otros bienes, activos de naturaleza financiera, entre los que se encuentran saldos de cuentas corrientes y fondos de inversión.
Los padres de los consultantes tienen intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de determinados fondos de inversión, reservándose los donantes el usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer sobre los mismos conforme al artículo 639 del Código Civil.
Los consultantes son residentes, desde hace más de cinco años, en la Comunidad Autónoma de Andalucía.
Cuestión planteada
Primera: Tributación de la donación de la nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, determinación de la base imponible.
Segunda: Tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si la normativa y valores a aplicar en el momento de la consolidación deben ser los correspondientes al momento de la constitución del usufructo o de la consolidación.
Tercera: Incidencia del eventual ejercicio del poder de disposición, por parte de los donantes, de los fondos de inversión donados.
Cuarta: Posibilidad de aplicar la bonificación del 99 por ciento prevista en el artículo 33 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– regula, para el caso de adquisiciones lucrativas «inter vivos», en su artículo 3.1.b) el hecho imponible, en su artículo 5.b) la condición de sujetos pasivos del Impuesto y en el artículo 9.b) la base imponible del mismo, en los siguientes términos:
«Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
[…]
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
[…].».
«Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
[…]
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
[…].».
«Artículo 9. Base imponible.
Constituye la base imponible del Impuesto:
[…]
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
[…].».
No obstante, la constitución, y posterior extinción, del derecho real de usufructo tiene unas reglas especiales previstas en el artículo 26 de la LISD.
«Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
a) […]
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
[…]
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.
[…].».
Estas reglas especiales previstas en la LISD se completan con el desarrollo reglamentario que de las mismas hacen los artículos 49 y 52 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre de 1991) –en adelante RISD–:
«Art. 49. Usufructos.
Para la valoración de los derechos de usufructo y nuda propiedad se aplicarán las reglas siguientes:
[…]
b) En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorándose el porcentaje en la proporción de un 1 por 100 por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100.
c) El valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
[…].».
«Art. 51. Reglas especiales.
[…]
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
[…].».
Finalmente, el artículo 639 del Código Civil dispone:
«Artículo 639.
Podrá reservarse el donante la facultad de disponer de algunos de los bienes donados, o de alguna cantidad con cargo a ellos; pero, si muriere sin haber hecho uso de este derecho, pertenecerán al donatario los bienes o la cantidad que se hubiese reservado.»
De la interpretación conjunta de los preceptos transcritos, cabe contestar a las cuestiones planteadas del siguiente modo:
Primera: Tributación de la donación de la nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, determinación de la base imponible.
En primer lugar, debe señalarse que como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0366-17, de 13 de febrero de 2017, V3069-17, de 23 de noviembre de 2017; por todas) se considera procedente aplicar la normativa habitual reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los supuestos de desmembramiento de la propiedad, con independencia de que exista o no reserva del poder de disposición en favor de los usufructuarios vitalicios. Criterio coherente con la Resolución de la Dirección General de los Registros y el Notariado (DGRN) de 16 de diciembre de 2015, en la cual se manifiesta, entre otros extremos, lo siguiente:
«[…]
Es claro, además de que la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, es un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer, a diferencia del donante, cuya facultad reservada es personalísima e intransmisible. El donatario no tiene una titularidad personalísima y puede ejercer facultades dispositivas de la titularidad claudicante que ostenta, salvo prohibición de disponer válida, aunque siempre quedaría sujeta la transmisión que él realice a igual determinación, por la prioridad de la facultad reservada y que publica el registro.
La circunstancia de que el donante se haya reservado además el usufructo vitalicio, incidirá únicamente en la determinación de la base imponible de acuerdo con las normas de valoración de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
[…].».
Por tanto, en la contestación a la primera y segunda pregunta no se hace especial referencia a la facultad de reserva de dominio.
Los padres de los consultantes tienen la intención de donar la nuda propiedad, por lo tanto, los consultantes –donatarios– se convertirán en sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, de acuerdo con el artículo 5.b) de la LISD antes transcrito.
Cada uno de los donatarios deberá presentar una declaración-liquidación, en la que incluirá en la base imponible de la misma el valor de la nuda propiedad adquirida a título lucrativo «inter vivos». Dicho valor habrá determinarse conforme a lo previsto en el artículo 26.a) tercer párrafo de la LISD y en el artículo 49.c) del RISD, antes trascritos.
Por tanto, el valor de la nuda propiedad de los fondos de inversión se determinará por la diferencia entre el saldo total de los fondos de inversión y valor del usufructo vitalicio del mismo. Este valor del usufructo vitalicio se estimará que «[…] es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.» Por tanto, habrá que tener en cuenta la edad de cada uno de los donantes –los padres– en el momento de la constitución del usufructo.
En todo caso, debe recordarse que cada consultante recibirá dos donaciones distintas, una de su padre y otra de su madre, con declaraciones-liquidaciones distintas y reglas de cuantificación distintas. Tal y como estableció el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de febrero de 2009 (cuestión de Ilegalidad número 4/2007; ROJ: STS 1329/2009).
Una vez determinada la base imponible y, conforme al artículo 51.2 del RISD, antes trascrito, la cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible el «[…] tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.».
Segunda: Tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si la normativa y valores a aplicar en el momento de la consolidación deben ser los correspondientes al momento de la constitución del usufructo o de la consolidación.
Si el derecho real de usufructo vitalicio se extingue por el fallecimiento del usufructuario, los consultantes deberán aplicar la normativa que resultase de aplicación al tiempo de la constitución del derecho real de usufructo y, simultáneamente, donación de la nuda propiedad.
Por tanto, en la consolidación del usufructo deberá aplicarse lo previsto en el segundo párrafo del artículo 51.2 del RISD, antes trascrito, en virtud del cual, cada uno de los nudos propietarios –consultantes– deberán tributar por el ISD aplicando el mismo tipo medio efectivo de gravamen que el que resultó de aplicación con ocasión del desmembramiento del dominio.
Tercera: Incidencia del eventual ejercicio del poder de disposición, por parte de los donantes, de los fondos de inversión donados.
Si los padres –donantes– ejercieran efectivamente la facultad de disposición sobre los bienes sujetos a reserva, estaríamos en el supuesto del artículo 639 del Código Civil, antes trascrito.
Como ya se manifestó este centro directivo en resolución de la Dirección General de Tributos en respuesta a consulta vinculante V1258-12, de 12 de junio de 2012, la reserva de la facultad de disponer tiene la consideración de condición resolutoria, acontecimiento futuro e incierto del que depende la extinción del derecho, por lo que el derecho nace, pero se resuelve si se cumple condición, en los términos que resultan del artículo 1113 del Código Civil según el cual:
«Artículo 1113.
Será exigible desde luego toda obligación cuyo cumplimiento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado, que los interesados ignoren.
También será exigible toda obligación que contenga condición resolutoria, sin perjuicio de los efectos de la resolución.».
A los actos o contratos sometidos a condición se refiere el artículo 8 RISD, en los siguientes términos:
«Art. 8. Concurrencia de condiciones.
Cuando el acto o contrato que sea causa de un incremento patrimonial sujeto al Impuesto esté sometido al cumplimiento de una condición, su calificación se realizará con arreglo a las prescripciones de la legislación civil. Si se calificare como suspensiva no se liquidará el Impuesto hasta que la condición se cumpla, pudiendo procederse a la inscripción de los bienes en los Registros públicos siempre que se haga constar al margen del asiento practicado el aplazamiento de la liquidación. Si se calificare como resolutoria, se exigirá el Impuesto, desde luego, sin perjuicio de la devolución que proceda en el caso de cumplirse la condición.»
La devolución procedería, pues, en caso de cumplirse la condición resolución de la donación, y no incurrir en conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
El plazo para solicitar la devolución se contará desde que tenga lugar la resolución y no desde que se hubiera autoliquidado la donación en que se hubiera establecido la reserva de disposición y siempre, «sin perjuicio de que se considere que se ha disfrutado del bien donado a título de usuario, usufructuario o de otra forma, valorándose tales circunstancias a efectos del impuesto y de la posible devolución», como ya se ha expresado en anteriores resoluciones (V2325-08, de 10 de diciembre de 2018; por todas).
Cuarta: Posibilidad de aplicar la bonificación del 99 por ciento prevista en el artículo 33 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio.
Finalmente, en contestación a la pregunta formulada por los consultantes sobre la aplicación de la bonificación aprobada por la normativa autonómica de la Comunidad Autónoma de Andalucía, debe precisarse lo siguiente. La naturaleza autonómica de la normativa invocada impide a este Centro Directivo manifestarse al respecto y ello por lo dispuesto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE núm. 305, de 19 de diciembre de 2009), que establece lo siguiente:
«Artículo 55. Alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria.
[…]
2. No son objeto de delegación las siguientes competencias:
a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.
[…].».
CONCLUSIONES
Primera: En los supuestos de desmembramiento de la propiedad, con independencia de que exista o no reserva del poder de disposición en favor de los usufructuarios vitalicios, se aplica la normativa habitual reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: Los consultantes deberán tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación de la nuda propiedad de determinados fondos de inversión.
Tercera: Cada consultante recibirá dos donaciones diferenciadas, una por cada progenitor.
Cuarta: La base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se determinará por la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor del usufructo vitalicio, que se reservan los donantes.
Quinta: La cuota tributaría será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
Sexta: En la extinción del derecho real de usufructo vitalicio por fallecimiento del usufructuario, el nudo propietario deberá practicar la declaración-liquidación pendiente aplicando la normativa vigente al tiempo del desmembramiento del dominio.
Séptima: La Dirección General de Tributos no es competente para la interpretación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil art. 639. Ley 29/1987 arts. 3-1-b), 5-b), 9-b) y 26. RISD RD 1629/1991 art. 49 y 51-2