En una sociedad civil en régimen de atribución de rentas que desarrolla actividad económica de siembra, la deducibilidad de gastos (adquisición de fincas y contratación de personal) se determina conforme a las normas de rendimientos de actividades económicas, siendo necesario que la entidad ordene por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos, asumiendo colectivamente el riesgo empresarial. La deducción de gastos relativos a bienes adquiridos depende de que éstos sean incorporados al patrimonio de la entidad (y no de los socios individualmente) y generen rendimientos económicos imputables a la actividad desarrollada por la entidad.
Hechos
La sociedad civil consultante, que tributa en el régimen de atribución de rentas en el IRPF, desarrolla la actividad de explotación intensiva de ganado bovino de leche. Para alimentar al ganado, se está planteando la compra de fincas rústicas o urbanas en las que sembrar hierbas o cereales.
Cuestión planteada
Si sería deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el gasto por la compra de dichas fincas. Además, se plantea si, en el caso de que contrate a personas para la citada siembra, los gastos en que incurriera serían deducibles.
Contestación
Las entidades en régimen de atribución de rentas como la sociedad civil consultante no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
Por otra parte, para el cálculo de los rendimientos de actividades económicas a atribuir a los comuneros, se debe tener en cuenta que la deducción de cualquier gasto relativo a los bienes que se pretenden adquirir exigiría que estos tuviesen la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por la sociedad civil.
En el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) se regulan los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.
En el apartado 1 del mencionado artículo se establece:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.”.
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, los bienes inmuebles donde se desarrolla la actividad deben considerarse como elementos patrimoniales afectos a la misma, por lo que la compra de los terrenos que se mencionan en el escrito de consulta tendrá esta consideración, no pudiéndose tratar como gasto deducible.
Por lo que se refiere a la amortización de dichos terrenos hay que tener en cuenta que los terrenos no son amortizables, por lo que, por esta vía, la entidad consultante no podrá imputar gasto alguno. Y esta conclusión es válida, tanto en el caso de que la entidad determine sus rendimientos con arreglo al método de estimación directa como si lo hace mediante el método de estimación objetiva, circunstancia que no se determina en su escrito de consulta.
Por otra parte, en relación con los gastos por la contratación de terceras personas para la siembra de sus fincas, el artículo 28.1 de la LIRPF dispone que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
La remisión del artículo 28.1 nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo apartado 3 establece: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
“e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.
Expuesto lo anterior, la deducibilidad de los gastos citados está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que si se acredita que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
No obstante, se debe precisar que dicha conclusión está referida al caso de que la entidad consultante determine el rendimiento neto de su actividad económica conforme al método de estimación directa, pues si lo determina por el método de estimación objetiva las cantidades satisfechas por la contratación de personal para la siembra de los terrenos, no tendrían ninguna incidencia en el calculo del rendimiento neto, dado que el procedimiento para calcular el rendimiento neto de este método no tiene en consideración alguna los gastos de personal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 27.
RIRPF, Real Decreto 439/2007, Art. 22.