El contrato de uso precario a título gratuito no genera sujeción a IVA porque la consultante no reúne la condición de empresario/a conforme al art. 5.1 LIVA (exclusión de quien realiza únicamente entregas gratuitas), prevaleciendo la naturaleza jurídica gratuita sobre la calificación como "arrendadora". Tampoco genera obligación de retención de IRPF por tratarse de una cesión de uso sin contraprestación onerosa.
Hechos
Se corresponde con la cuestión planteada.
Cuestión planteada
La consultante, arrendadora de un local comercial, pregunta: "con un contrato de uso a precario de quince a un mes de duración de contrato y al amparo del Código Civil que regula esta figura contractual, siendo por completo ajeno a lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos, estoy obligada a exigir a la parte arrendataria el 21% de IVA y menos el 19% de IRPF o no se aplicarían en el recibo estos dos impuestos".
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
Primero.- La consultante es una persona física arrendadora de un local comercial situado en Madrid en virtud de un contrato de uso del mismo, efectuado a título gratuito (contrato en precario) por un periodo de entre quince días a un mes de duración y se plantea si dicho arrendamiento está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:
“ (...)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones de uso o disfrute de bienes.
(…).”.
Por tanto, si la consultante realiza exclusivamente operaciones a título gratuito no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando la cesión gratuita del local objeto de consulta no sujeta a dicho tributo.
En otro caso, si la consultante realizara alguna otra operación a título oneroso sujeta al citado tributo, tendrá a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de empresario o profesional, estando todas las operaciones que realice, tanto las gratuitas como las onerosas, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De este modo, si la consultante realizara la cesión del local comercial únicamente de manera gratuita y sin cobrar ninguna contraprestación, si no tenía atribuida previamente la condición de empresario o profesional no la adquirirá por dicha operación, por lo que no estará actuando respecto a dicho inmueble como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, si la consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley del Impuesto según el cual:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
De acuerdo con lo anterior, la operación descrita en el escrito de consulta consistente en la cesión gratuita de un local por parte de la consultante, si esta tuviera la condición de empresario o profesional, debe ser calificada como operación asimilada a una prestación de servicios o autoconsumo de servicios que estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Aunque en el escrito de consulta se habla de un “contrato de uso a precario”, y sin entrar a analizar la naturaleza del mismo —que parece corresponderse más con la figura del comodato, regulado en el artículo 1.740 y siguientes del Código Civil—, se procede a abordar el asunto planteado desde la perspectiva de encontrarnos ante un contrato por el que se cede temporalmente de forma gratuita el uso de un inmueble.
El artículo 75.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), incluye —independientemente de su calificación— los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. Siendo el artículo 78.1 donde se recoge el nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta respecto a estos rendimientos:
“Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”.
Por su parte, el artículo 100 del mismo Reglamento dispone lo siguiente:
“La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 19 por ciento sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este porcentaje se reducirá en el 60 por ciento cuando el inmueble urbano esté situado en Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
Por tanto, teniendo en cuenta la normativa expuesta, en el presente caso la retención solo puede operar respecto a rendimientos que (efectivamente) se satisfagan, por lo que al no satisfacerse renta alguna por tratarse de una cesión gratuita no procederá la práctica de retenciones.
Lo expuesto se delimita exclusivamente al ámbito de la cuestión planteada respecto a este impuesto —aplicación de retenciones—, no entrando a realizar valoraciones sobre la realización del hecho imponible del impuesto por la cesión gratuita del inmueble por no ser objeto de consulta: presunción de retribución del artículo 6.5 de la Ley del Impuesto Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29), “autoconsumo” en el supuesto de realización del arrendamiento como actividad económica (artículo 28.4 de la misma ley) e imputación de rentas inmobiliarias (artículo 85 del mismo texto legal).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992.
RIRPF.