Para la libertad de amortización del artículo 109 TRLIS, el incremento de plantilla se calcula comparando la plantilla media total de la empresa en los 24 meses posteriores a la entrada en funcionamiento con la plantilla media de los 12 meses anteriores a dicha entrada; en el supuesto de traslado de actividad con subrogación de trabajadores, la base de comparación es la plantilla media histórica de 12 meses de la empresa (incluyendo todas las localidades donde operaba), no solo la de la localidad de origen. Las obras de mejora en el local de destino se califican como inmovilizado material o inmaterial según su naturaleza económica y permanencia, siguiendo criterios de identificación de activo del TRLIS.
Hechos
El consultante ejerce la actividad económica de notario y se va a trasladar a una nueva notaría en otra localidad. La misma tenía seis empleados que se subrogan con sus contratos de trabajo, incorporándose además dos nuevos empleados.
Alquilará un nuevo local al que se le va a realizar una obra de acondicionamiento.
Cuestión planteada
Suponiendo que se cumplen los requisitos para la libertad de amortización de las inversiones generadoras de empleo, si en el cálculo del incremento de plantilla se debe tomar como base los dos empleados que había en la localidad de origen o los seis empleados existentes en la localidad a la que se traslada.
Calificación como inmovilizado material o inmaterial de las obras que se van a realizar en el local al que se va a trasladar.
Contestación
PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre Sociedades:
La información facilitada en la consulta no permite conocer con exactitud el número de empleados y las fechas en que se producen las variaciones en la composición de la plantilla. Estos datos son fundamentales para la correcta aplicación del artículo 109 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Con el fin de ofrecer una respuesta a la cuestión planteada, se presume que en la notaría de la localidad de procedencia hay dos empleados que van a permanecer en ella, y en la notaría de la localidad de destino habrá, además de los seis empleados que el nuevo notario se subroga en sus contratos de trabajo, se contratará dos nuevos empleados.
El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, con ciertas reglas especiales.
En relación con los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, el apartado 1 del artículo 109 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella”.
Para aplicar la libertad de amortización prevista en el artículo 109 del TRLIS es preciso atender a dos momentos distintos, que pueden ocurrir en períodos impositivos también diferentes.
En primer lugar, la puesta a disposición del activo material nuevo, que debe producirse en un ejercicio en el que el adquirente tenga la consideración de entidad de reducida dimensión según lo dispuesto en el artículo 108 del TRLIS.
En segundo lugar, verificado lo anterior, la libertad de amortización sólo podrá practicarse desde que el activo material nuevo adquirido haya entrado en funcionamiento, circunstancia que podrá acontecer en un período impositivo posterior al de la puesta a disposición del activo. Por lo tanto, sin perjuicio de que desde que el activo adquirido esté en condiciones de funcionamiento sea deducible la amortización prevista en el artículo 11 del TRLIS, con sometimiento al principio de registro contable, la amortización adicional que permite el artículo 109 debe esperar a la efectiva puesta en funcionamiento del inmovilizado material nuevo adquirido, sin que para la deducibilidad de dicha amortización adicional sea precisa su previa contabilización, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS.
En consecuencia, el incremento de la plantilla media debe producirse, tal y como indica el primer párrafo del artículo 109.1 del TRLIS, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, tomando como referencia para medir dicho aumento la plantilla media de los 12 meses anteriores a esa fecha.
En el caso planteado nada se dice acerca de la adquisición de cualesquiera elementos nuevos del inmovilizado material. En el supuesto de que se adquieran tales elementos, la creación de empleo se calculará tomando como referencia la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del periodo impositivo en el que dichos elementos entren en funcionamiento. Si la puesta en funcionamiento se produce en la actividad correspondiente a la notaría de destino, dada la subrogación del empleador en la relación laboral con los seis empleados en dicha notaría, éste será el número de empleados que servirá de base para calcular el incremento de la plantilla media, a efectos de aplicar la libertad de amortización establecida en el artículo 109 del TRLIS.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Tal y como se ha señalado en el punto anterior, el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), señala que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 del esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Por otra parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 10 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En primer lugar será necesario concretar la calificación de las partidas señaladas como elementos integrantes del inmovilizado y su valoración. En este sentido el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que el grupo II, Inmovilizado, "comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. También se incluyen en este grupo los "gastos de establecimiento" y los "gastos a distribuir en varios ejercicios"”.
Es criterio contable que los gastos necesarios de acondicionamiento de un local propiedad de terceros, en el que la empresa ejerce su actividad, sean considerados como gastos del ejercicio. No obstante, se reconoce que, de acuerdo con la norma sexta de valoración del Plan General de Contabilidad, dichos gastos, cuando se hubieren producido con motivo del inicio de la actividad de la empresa o de una ampliación de su capacidad operativa y antes de que la empresa comience o reanude su actividad en el referido local, deberán registrarse como gastos de primer establecimiento e imputarse a resultados sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años, sin que este plazo supere, en ningún caso, el de arrendamiento.
No obstante, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha matizado la postura anterior para este tipo de gastos, en consulta publicada en su Boletín Oficial número 44, de diciembre de 2000 al determinar que:
“…habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por un arrendatario en un local arrendado y que quedan definitivamente incorporadas a aquel, son significativas desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo respecto a la actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda. En concreto, la inversión a que se ha hecho referencia debe calificarse como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación de los ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, de forma que la amortización del indicado activo deberá realizarse en el período del contrato, o en el plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor”.
Lo anteriormente expuesto nos permite concluir que los gastos realizados por el consultante en obras de acondicionamiento del local al que va a trasladar su actividad, siempre que se traduzcan en modificaciones que se incorporen al mismo de forma definitiva (albañilería, electricidad, fontanería, carpintería, etc.), deberán activarse como “inmovilizado inmaterial”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF RD Ley 35/2006, Art. 28, TRLIS RD Leg. 4/2004, Arts. 10, 11, 19, 108, 109