La aportación de tres unidades de negocio (producción-comercialización, I+D y tenencia-gestión de participaciones) a sociedades de nueva creación se califica como aportación no dineraria de ramas de actividad conforme al artículo 83 TRLIS, siendo susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS siempre que cada patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. La operación queda exenta de IVA conforme al artículo 7.1 LIVA al no constituir transmisión onerosa de bienes.
Hechos
La entidad consultante (C) se encuentra participada por cuatro hermanos, h1 (33%), h2 (33%), h3 (17%) y h4 (17%), y desarrolla las siguientes actividades:
- Actividad de producción y distribución de golosinas en España.
- Actividad de investigación y desarrollo de nuevos productos a producir y comercializar por el grupo.
- Actividad de gestión y administración de participaciones que posee en distintas sociedades residentes y no residentes. En concreto, participa en S1 (100%) y S2 (100%), residentes en España, la sociedad portuguesa S3 (98%), S4 (100%), residente en Reino Unido, S5 (97,25%) y S6 (99,9%), ambas brasileñas, y S7 (99%), residente en Chile.
C tributa en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades conforme al régimen especial de consolidación fiscal, en calidad de entidad dominante.
Se plantea aportar a tres sociedades de nueva constitución (N1, N2 y N3) los elementos patrimoniales integrantes de cada una de las siguientes unidades de negocio, recibiendo a cambio los valores representativos de cada entidad adquirente (100% en cada una de ellas):
(i) la actividad de producción y comercialización, integrada por el conjunto de elementos de activo y pasivo vinculados con dicha actividad (unidad económica 1),
(ii) la actividad de investigación y desarrollo integrada por el conjunto de elementos de activo y pasivo vinculados con dicha actividad (unidad económica 2), y
(iii) la actividad de tenencia y gestión de participaciones, acciones o cuotas representativas del capital social en entidades no residentes controladas por la entidad consultante, cuyo objeto social se desarrolla en el extranjero, integrada por el conjunto de elementos de activo y pasivo vinculados a dichas actividades (unidad económica 3).
El conjunto de elementos patrimoniales que se transmiten por la entidad consultante a las tres entidades de nueva creación, constituyen ramas de actividad, por tratarse de unidades económicas autónomas, capaces de funcionar por sus propios medios materiales y humanos, aun cuando alguna de ellas tuviera carácter puramente interno.
Tras la realización de la operación descrita, la entidad consultante se dedicará a la gestión estratégica del grupo, prestando servicios de dirección financiera, jurídica y administrativa en favor del resto de sociedades del grupo, para lo que contará con los medios materiales y humanos necesarios para desarrollarla.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Racionalizar la gestión de las diversas actividades desarrolladas, individualizando la planificación y la toma de decisiones en cada actividad, aportando mayor claridad y separación en la determinación de los objetivos empresariales de cada actividad.
- Crear una estructura organizativa más racional, que permita una gestión más eficiente de cada una de las actividades que actualmente está llevando a cabo, mediante la aplicación de políticas y estrategias de crecimiento específicas por rama de actividad, con mayor independencia, profesionalidad y especialización.
- Potenciar las distintas líneas de negocio que ya existían, con una mejor organización de las distintas actividades, permitiendo una gestión separada y especializada de cada actividad, proyectando al mercado una imagen de especialización de negocios independientes.
- Diversificar riesgos, favoreciendo la asignación de recursos especializados, logrando una mayor eficiencia operativa y estratégica en la gestión de cada actividad.
- Concentrar la dirección y gestión de las sociedades participadas no residentes, mejorando la percepción externa del grupo.
- Constituir un vehículo idóneo para la expansión de la actividad de I+D, a través de una sociedad especializada en el desarrollo de dicha actividad, completamente diferenciada, mejorando su gestión y dirección, alcanzando una mayor especialización, permitiendo su desarrollo autónomo y especializado, obteniendo un mayor conocimiento del valor generado por esta unidad de negocio, mejorando la asignación eficiente de los recursos.
Adicionalmente, cabe la posibilidad de que los socios h1 y h2, con posterioridad a la operación anterior o de forma simultánea, aporten sus participaciones en C a una sociedad de nueva constitución (B), en la que cada uno participaría al 50%. Dicha operación se realizaría con la finalidad de garantizar un control estable del grupo empresarial familiar, contribuyendo al desarrollo ordinario de la actividad empresarial, asegurando una unidad empresarial estable en el futuro, gestionando de forma conjunta la empresa familiar, posibilitando la planificación del relevo generacional, así como la realización de futuras eventuales inversiones al margen del grupo empresarial actual.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación de las unidades de negocio a las entidades N1, N2 y N3, puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y si los motivos alegados se pueden calificar como válidos a estos efectos.
Si la operación no quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en el artículo 7.1º de la LIVA.
Contestación
Es objeto de la presente consulta exclusivamente la operación en virtud de la cual la entidad consultante pretende transmitir los elementos patrimoniales afectos a las actividades de producción y comercialización, investigación y desarrollo y tenencia y gestión de participaciones en entidades no residentes, a tres sociedades de nueva constitución.
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
La entidad consultante manifiesta que estas circunstancias se entienden cumplidas en el presente caso, en relación a los tres bloques patrimoniales que se pretenden aportar (activos y pasivos afectos a las tres unidades de negocio: producción y comercialización; investigación y desarrollo y tenencia y gestión de participaciones en entidades no residentes).
Sin embargo, las participaciones en entidades, en ningún caso, pueden conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no supone el desarrollo de una actividad económica, por lo que el bloque patrimonial integrado por las participaciones en entidades cuyo objeto social se desarrolla en el extranjero, no constituirá rama de actividad a efectos de lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS.
En cuanto a las otras dos actividades desarrolladas (producción y comercialización e investigación y desarrollo), conforme a las manifestaciones realizadas en el escrito de la consulta, parecen constituir sendas ramas de actividad diferenciadas, no siendo óbice para dicha calificación el hecho de que las mismas tengan un carácter meramente interno. Si bien, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, las aportaciones de las ramas de actividad de producción y comercialización e investigación y desarrollo, se podrán calificar de aportaciones no dinerarias de rama de actividad, en los términos dispuestos en el artículo 83.3 del TRLIS.
Sin embargo, la aportación de participaciones en entidades no residentes, no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad, al tratarse de la aportación de unos elementos aislados que no conforman una rama de actividad. No obstante, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Puesto que estas condiciones parecen cumplirse en la operación de aportación de participaciones proyectada, podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en virtud de lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad racionalizar la gestión de las diversas actividades desarrolladas, individualizando la planificación y la toma de decisiones en cada actividad, aportando mayor claridad y separación en la determinación de los objetivos empresariales de cada actividad; crear una estructura organizativa más racional, que permita una gestión más eficiente de cada una de las actividades que actualmente está llevando a cabo, mediante la aplicación de políticas y estrategias de crecimiento específicas por rama de actividad, con mayor independencia, profesionalidad y especialización; potenciar las distintas líneas de negocio que ya existían, con una mejor organización de las distintas actividades, permitiendo una gestión separada y especializada de cada actividad, proyectando al mercado una imagen de especialización de negocios independientes; diversificar riesgos, favoreciendo la asignación de recursos especializados, logrando una mayor eficiencia operativa y estratégica en la gestión de cada actividad; concentrar la dirección y gestión de las sociedades participadas no residentes, mejorando la percepción externa del grupo; constituir un vehículo idóneo para la expansión de la actividad de I+D, a través de una sociedad especializada en el desarrollo de dicha actividad, completamente diferenciada, mejorando su gestión y dirección, alcanzando una mayor especialización, permitiendo su desarrollo autónomo y especializado, obteniendo un mayor conocimiento del valor generado por esta unidad de negocio, mejorando la asignación eficiente de los recursos. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar la sociedad receptora una actividad económica autónoma, lo que no se puede precisar, dado los pocos datos aportados en el escrito de consulta.
En lo que respecta a la rama de actividad dedicada a la tenencia y gestión de participaciones, acciones u otros valores, es necesario recordar la doctrina emitida por este Centro directivo en relación con las sociedades tenedoras de acciones.
En relación con la naturaleza jurídica de estas sociedades, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios "deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto", señalando además que "a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar". En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-333/91) señala que "el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo" señalando además que "al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA". En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mimas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".
En consecuencia con esta doctrina jurisprudencial, si la nueva sociedad, dedicada a la tenencia y gestión de acciones, no tuviera la condición de empresario o profesional, por no desarrollar una actividad empresarial, no se aplicaría el supuesto de no sujeción por no cumplir el requisito de continuar con una actividad empresarial en los términos establecidos en la Ley del Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 7
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 94 y 96.2