La prima de subarriendo percibida en 2008 por cesión de derechos de subarriendo debe imputarse según el principio de devengo del artículo 19.1 TRLIS, distribuida linealmente en los períodos impositivos que resten hasta la extinción del contrato de arrendamiento (25 meses), no en el ejercicio de percepción. La conclusión es vinculante, condicionada al mantenimiento coherente del criterio en el registro contable.
Hechos
La consultante se dedica, dentro de su objeto social, a la actividad de arrendamiento de locales y naves industriales. El 15 de noviembre de 1999, suscribió un contrato de arrendamiento por un período obligado de cumplimiento de 10 años. Por tanto, restan para su finalización 25 meses.
En el contrato se encuentra expresamente prohibida la cesión o subarriendo del mismo por parte del arrendatario a favor de un tercero. No obstante, la consultante, ante la imposibilidad del íntegro cumplimiento de la duración del contrato por parte del arrendatario, ha consentido al arrendatario el derecho de subarriendo del inmueble percibiendo a cambio una "prima de subarriendo" equivalente al resultado de multiplicar los metros cuadrados del inmueble por una cantidad fija y por 25 meses equivalentes a las mensualidades que restan hasta la finalización del período de 10 años de obligado cumplimiento inicialmente pactado. Dicha prima de subarriendo percibida por la cesión al arrendatario del derecho de subarriendo del que inicialmente carecía, será abonada por éste con fecha 1 de febrero de 2008.
Cuestión planteada
1. Ejercicio en el que procede realizar a efectos del Impuesto sobre Sociedades la imputación del ingreso obtenido como consecuencia de la percepción en el año 2008 de la prima de subarriendo referenciada a los 25 meses de duración que restan para la finalización del contrato.
2. Posibilidad de periodificación del ingreso teniendo en cuenta que el cálculo de la prima se hace en relación a los 25 meses de duración que restan para la finalización del contrato.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, TRLIS, en lo sucesivo, establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, en lo sucesivo, establece: “1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
La prima de subarriendo, según se señala en la consulta, se percibe por la cesión al arrendatario del derecho de subarriendo del que inicialmente carecía. Por tanto, lo que se produce, como consecuencia del acuerdo al que llegan arrendador y arrendatario, es la cesión de un derecho ejercitable por el arrendatario a partir del momento en que se acuerda entre arrendador y arrendatario la cesión del derecho a subarrendar.
En definitiva, la prima de subarriendo constituye la retribución por el uso del local por el tercero subarrendatario, durante el tiempo de vigencia que resta, del contrato de arrendamiento, aunque su importe se perciba mediante un pago único.
Por tanto habrá que considerar, de acuerdo con el principio del devengo que determina la correlación de ingresos y gastos, que su imputación a la base imponible se debe producir, según el criterio financiero que corresponda, en los períodos impositivos que resten hasta la extinción del contrato de arrendamiento y, por lo tanto, del derecho a subarrendar el inmueble, siempre que este criterio sea mantenido en el registro contable de la operación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Artículos 10.3 y 19