La exención por exportación del artículo 21.1º de la Ley 37/1992 se vincula al transporte de salida de territorio comunitario. Cuando existen dos entregas sucesivas de los mismos bienes (fabricante a exportadora y exportadora a cliente extracomunitario), la exención aplicará solo a aquella entrega cuyo transporte esté vinculado a la salida definitiva. Si el transporte se produce con ocasión de la segunda entrega (exportadora al cliente tercero), la primera entrega (fabricante a exportadora) resulta gravada en cabeza del proveedor, quien debe repercutir el IVA; la segunda entrega quedará exenta en poder de la exportadora condicionada a la salida efectiva de los bienes acreditada conforme a legislación aduanera.
Hechos
Una empresa compra unas mercancías en fábrica que son remitidas directamente al puerto de Valencia, desde donde la consultante, que figura como exportadora en el correspondiente documento aduanero, las exportará a Venezuela.
Cuestión planteada
- Exención de la entrega entre la fábrica y la consultante-exportadora.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del Estado del 29), estarán exentas de dicho Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.”
2.- Según se desprende del escrito de consulta, en la operación que la consultante va a realizar en la actualidad existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por la sociedad fabricante en favor de su cliente, la consultante, también establecido en la Península, y otra, la efectuada por la consultante en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.
Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cual de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, es decir, la entrega realizada por la empresa fabricante a la consultante. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por la sociedad proveedora de la consultante en favor de ésta, cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la empresa consultante y exportadora en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, la sociedad proveedora, fabricante del producto que se exportará, deberá repercutir al consultante el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realiza en su favor.
En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la segunda entrega, es decir, la efectuada por la consultante a su cliente venezolano a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por la consultante o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
La justificación de la aplicación de la exención a esta segunda entrega, deberá efectuarse por la empresa cliente de la consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la segunda entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes.
B) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la entidad fabricante y el consultante, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citado.
Así, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio fabricante, el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes la fabricante, que en este supuesto es la primera transmitente de los bienes que van a ser exportados.
Serán de obligado cumplimiento, de cualquier forma, los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31):
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".
En resumen, aplicando los preceptos transcritos y la doctrina de este Centro Directivo a la operación de entrega a la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, resulta que dicha entrega estará únicamente exenta en supuestos como el que es objeto de consulta, es decir, cuando sea la empresa fabricante quien formalice como exportador el DUA de exportación al estar la adquirente establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, y ello aún cuando los bienes que están destinados a la exportación se envíen directamente desde la fábrica al puerto de Valencia.
2. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21