La DGT confirma que la provisión contable para obligaciones de sustitución de elementos de planta es fiscalmente deducible en IS conforme al art. 19.1 TRLIS (criterio de devengamiento), siempre que: (i) sea contablemente registrada según NRV 15 PGC (obligación presente, probable salida de recursos, estimable fiablemente); (ii) exista correlación temporal entre el gasto y el ingreso que lo genera (conexión causal con el servicio de mantenimiento); (iii) la obligación surja condicionalmente al fracaso del mantenimiento preventivo/correctivo. No hay obligaciones formales adicionales más allá del registro contable correcto.
Hechos
La entidad consultante es una UTE que suscribió con un tercero, titular de una planta desaladora, en el ejercicio 1999, un contrato de operación de la mencionada planta.
En el ejercicio 2005, las partes acuerdan incorporar una cláusula al mencionado contrato en virtud de la cual la entidad consultante se hace responsable de todas las instalaciones que componen la planta. Dicha responsabilidad abarca todo lo que corresponde al mantenimiento correctivo y preventivo. Asimismo, se ha incluido entre las obligaciones de la UTE la obligación de sustituir los elementos de la Planta cuando sea necesario, siendo una garantía adicional de que los mantenimientos preventivo y correctivo se efectúan adecuadamente.
De acuerdo con las afirmaciones del consultante: "la reposición de un elemento de la planta desaladora no depende de la vida útil prevista por el fabricante, ni de su periodo de amortización contable o fiscal, ni de cualesquiera otras consideraciones teóricas, sino únicamente de una circunstancia de hecho: que funcione adecuadamente"; "...La obligación de cambio del elemento solo nace cuando se produce una situación de hecho concreta, es imposible repararlo, o el coste de reparación es mayor que el coste de sustitución". Adicionalmente, el número 1 de la cláusula VIII de la modificación del contrato establece que "la sustitución deberá producirse cuando sea necesario, pero no dice que haya que sustituir cuando esté previsto".
Cuestión planteada
Se plantea si la entidad consultante puede dotar, contablemente, una provisión para cubrir las responsabilidades derivadas de la obligación de sustituir los elementos de la planta cuando sea necesario y si dicha provisión tendría la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Finalmente, se plantea si la deducibilidad fiscal de dicho gasto contable está sometida a alguna obligación formal.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
Contablemente, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha emitido, a solicitud de este Centro Directivo, un informe sobre el tratamiento contable de la operación planteada en los siguientes términos:
“A la vista de la información que se acompaña en el escrito de consulta, las principales características de la operación serían las siguientes:
a) Los activos objeto del contrato están controlados económicamente por la entidad propietaria de la planta, sin que exista un traspaso de los riesgos inherentes a los mismos a la entidad consultante.
b) La obligación de sustitución se vincula al mantenimiento correctivo y preventivo; esto es, la obligación surge cuando el servicio de mantenimiento no permita que el activo siga funcionando en buenas condiciones.
c) Por lo tanto, la obligación establecida en la modificación del contrato de sustituir los elementos de la planta cuando sea necesario es una garantía adicional de que los mantenimientos preventivo y correctivo funcionan y está condicionada a que efectivamente no sea posible reparar el elemento o dicha reparación resulta más gravosa que la sustitución.
De conformidad con la norma de registro y valoración (NRV) 15' "Provisiones y contingencias" del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, "la empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha que se cancelarán".
Por su parte, en el apartado 5( del Marco Conceptual de la Contabilidad se indica que "Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad".
En el caso que nos ocupa, existe un compromiso de sustitución que solo originará una salida de recursos cuando sea imposible efectuar la reparación o el coste de la reparación sea mayor que el coste de sustitución. No obstante, en el supuesto de que el servicio de mantenimiento funcione con normalidad no parece que sea probable que deba procederse a sustituir los activos hasta que finalice su vida útil.
Por lo tanto, en principio, no parece que nos encontremos ante una provisión que deba lucir en el balance sino ante un pasivo contingente de cuyos términos habrá que informar en la memoria, salvo que la experiencia de la empresa ponga de manifiesto que las citadas obligaciones de sustitución originan de manera frecuente salidas de recursos, en cuyo caso, atendiendo a la citada experiencia, cabría reconocer la correspondiente provisión”.
En virtud de lo anterior, dado que los hechos recogidos en el escrito de consulta no parecen poner de manifiesto que, de acuerdo con la experiencia adquirida por la entidad consultante, la obligación de sustitución vaya a originar una salida de recursos frecuente, la entidad consultante no deberá registrar, contablemente, provisión alguna, en la medida en que la cobertura de las responsabilidades derivadas de la obligación de sustitución de los elementos de la planta, siempre y cuando ello sea necesario, no cumple la definición de pasivo, al tratarse de un mero pasivo contingente del que deberá simplemente dejar constancia en la memoria.
Por tanto, ante la ausencia de gasto contable no procede incorporar gasto alguno en la base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 10.3 y 13.6