La deducción por doble imposición de dividendos pendiente de 2004 es aplicable por el grupo fiscal en 2005 con el límite que hubiera correspondido a la sociedad en régimen individual, sin orden prioritario entre la deducción pendiente y la generada en 2005 (art. 78.2 TRLIS). La reversión contable de la provisión por depreciación de valores en 2006, cuando la participada recupere beneficios, genera un ingreso computable en la base imponible consolidada sin eliminación (art. 73.3 TRLIS). La deducción por doble imposición será aplicable nuevamente si la participada distribuye dividendos que causen nueva depreciación de la participación.
Hechos
La sociedad consultante adquirió en el ejercicio 2003 el 100% del capital social de varias sociedades operativas. Los vendedores fueron personas físicas que integraron en la base imponible de su impuesto personal la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión, tributando al tipo de gravamen del 15%.
En el ejercicio 2004, las sociedades participadas distribuyeron dividendos a favor de su socio único, con cargo al resultado del ejercicio 2003 y con cargo a reservas existentes en el balance en el momento de su adquisición.
Como consecuencia de dicho reparto de dividendos, la consultante dotó una depreciación de su cartera de valores. No obstante, al contar con la prueba de la tributación de los vendedores, por aplicación del artículo 30.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la consultante generó un crédito fiscal por deducción por doble imposición de dividendos con el límite del 15% del importe del dividendo percibido. Por insuficiencia de cuota íntegra, el referido crédito fiscal no fue aplicado en su totalidad en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2004, quedando pendiente de aplicación para ejercicios futuros.
En el ejercicio 2005, la sociedad participada generó resultados positivos y acordó el reparto de un dividendo a cuenta de sus resultados del ejercicio a favor de su único socio, la consultante. Esta última sociedad mantiene la provisión dotada en el ejercicio 2004 por depreciación de la cartera. A nivel individual, dicho reparto de dividendos genera el derecho a aplicar la deducción por doble imposición interna, concurrente con la deducción pendiente de aplicar procedente del ejercicio 2004.
Con efectos para el ejercicio 2005, la consultante y sus sociedades dependientes acordaron acogerse al régimen fiscal especial de consolidación, siendo la consultante la sociedad dominante del grupo.
Cuestión planteada
1. Se plantea la aplicación, en la declaración consolidada del grupo fiscal correspondiente al ejercicio 2005, del saldo pendiente de la deducción por doble imposición de dividendos generada por la consultante en el ejercicio 2004. En concreto, dado que a nivel individual existe una deducción pendiente de aplicar así como otra deducción generada igualmente en el ejercicio 2005, si existe un orden para la aplicación de deducciones (en este caso entre la deducción pendiente de 2004 y la deducción generada en 2005).
2. En el supuesto de que la sociedad participada genere de nuevo beneficios en el ejercicio 2006 y ello suponga la reversión de la provisión por depreciación de valores dotada por la consultante en el ejercicio 2004, se plantea si dicha reversión debe computarse a efectos fiscales.
3. Si posteriormente la sociedad participada distribuyera de nuevo dividendos que provocasen una nueva depreciación de la participación en el socio, se plantea si éste podrá aplicar la deducción por doble imposición.
Contestación
El artículo 78.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“1 (…)
2. Las deducciones de cualquier sociedad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación.”
Por tanto, dado que la deducción por doble imposición pendiente de aplicar en la sociedad consultante se generó en un periodo impositivo en que ésta tributaba bajo el régimen individual, dicha deducción podrá ser aplicada en el ejercicio 2005 por el grupo fiscal, con el límite de la deducción que le hubiera correspondido a la consultante en el régimen individual de tributación.
En este sentido la normativa fiscal para determinar la deducción que hubiera correspondido a nivel individual no establece ningún orden prioritario en la aplicación de deducción por doble imposición. La única prelación establecida es la contenida en el artículo 44 del TRLIS, según el cual las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades previstas en el capítulo IV del título VI del TRLIS se practicarán una vez realizadas las deducciones por doble imposición y bonificaciones de los capítulos II y III del mismo título. De lo que se deduce que, en el caso de las deducciones por doble imposición, el orden de su aplicación quedará al arbitrio del sujeto pasivo.
En el supuesto de que la sociedad participada genere de nuevo beneficios en el ejercicio 2006, y ello suponga la recuperación de la situación patrimonial de la entidad participada, dará lugar a la reversión contable de la provisión por depreciación de valores dotada por la consultante en el ejercicio 2004, computándose por tanto como ingreso en la base imponible individual.
Desde el punto de vista del grupo fiscal, teniendo en cuenta que la dotación a la provisión tuvo lugar en un período impositivo en que el régimen de consolidación fiscal no era aplicable y que fue fiscalmente deducible, cuando con posterioridad se recupere el valor de la participación en la sociedad que generó las pérdidas contables y el grupo tribute ya en régimen de consolidación fiscal, el ingreso contable correspondiente a la reversión de la depreciación deberá integrarse en la base imponible consolidada, o, dicho en otros términos, no procederá efectuar la correspondiente eliminación a efectos de determinar la base imponible consolidada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 73.3 del TRLIS.
Si con posterioridad, la entidad participada distribuye nuevamente dividendos, provocando una nueva depreciación de la cartera en sede de la consultante en el ámbito de la declaración individual, podrá aplicarse nuevamente la deducción por doble imposición. A efectos de aplicar esta nueva deducción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30.4 del TRLIS, deberá probarse que un importe equivalente a la depreciación se ha integrado en la base imponible, en este caso particular, del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo en el que revertió como ingreso la primera provisión, por cuanto esta última integración tiene como objeto neutralizar la deducción por doble imposición generada en el ejercicio 2004, siendo que la base de la deducción es coincidente con dicho ingreso pero, sin embargo, es diferente el tipo aplicable para el cálculo de la deducción respecto al tipo al que se somete dicho ingreso, por lo que para evitar la doble imposición que persigue el artículo 30 del TRLIS, en este caso la deducción por doble imposición aplicable cuando una futura distribución de dividendos provoque de nuevo una depreciación de la participación, estará condicionada a que se pruebe que un importe equivalente a esa depreciación se integró en la base imponible de la consultante con ocasión de la integración en dicha base de la recuperación del valor de esa participación imputable a la reversión de la provisión como ingreso en el ejercicio 2006.
Dado que en ese periodo impositivo las sociedades ya tributan bajo el régimen especial de consolidación fiscal, cuando deban eliminarse tanto el ingreso correspondiente al dividendo percibido como la provisión derivada de la depreciación consecuencia de la distribución de ese dividendo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 71 del TRLIS, dado que ello produce los mismos efectos que la integración de ambos en la base imponible según el régimen general del impuesto, su repercusión en la aplicación de la deducción por doble imposición debe ser coincidente de aplicar uno u otro régimen fiscal y, por tanto, el grupo podrá aplicar la deducción por doble imposición interna siempre que se disponga de la prueba en los términos indicados anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 30, 72 Y 78