El descuento bancario constituye una operación financiera que comprende simultáneamente: (i) la cesión del crédito (transmisión de efectos, exenta conforme al art. 20.1.18º.i LIVA), y (ii) el anticipo de fondos (operación financiera exenta según art. 20.1.18º.a LIVA, con exclusión de servicios de gestión de cobro). Las comisiones y gastos inherentes al descuento integran la contraprestación de ambas prestaciones exentas, siendo no sujetas al IVA en su totalidad cuando el deudor satisface el crédito a vencimiento; únicamente resultarían gravadas las prestaciones de gestión de cobro derivadas del impago del efecto descontado.
Hechos
Entre los servicios que la Confederación Española de Cajas de Ahorro ofrece a las Cajas de Ahorro y otras entidades financieras, se encuentra la "Gestión integral de la Cartera de Efectos" que se realiza por la Central de Descuento y que comprende el tratamiento completo de la operación que se va a realizar, ya se trate de servicios sobre efectos tomados al descuento o sobre efectos no descontados tomados en gestión de cobro.
Cuestión planteada
Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone la exención de las siguientes operaciones:
“18º. Las siguientes operaciones financieras:
a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…)
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
(…)”.
2.- El descuento bancario se configura como un contrato atípico no regulado expresamente y cuyas notas características se han construido a través de los usos propiamente bancarios.
Según doctrina autorizada en la materia, se trata de “un contrato por el que una entidad crediticia anticipa a un cliente el importe de un crédito pecuniario no vencido que éste tiene contra un tercero, con deducción de un interés o porcentaje y a cambio de la cesión del crédito salvo buen fin”. Existe asimismo la obligación del cliente de devolver al banco la suma anticipada por éste más gastos en el supuesto de que el deudor no satisfaga a su vencimiento el importe del crédito que fue descontado.
Estas comisiones que se cargan normalmente y que convierten el interés del descuento en la tasa anual equivalente, vienen determinadas por la especial contabilidad analítica llevada a cabo por la entidad financiera, por un lado, y por la calificación específica que el Banco de España les otorga con el fin de dar transparencia a este tipo de operaciones, por otro.
En estas circunstancias, no cabe hablar, en el ámbito del descuento bancario en sentido estricto, de operaciones distintas que deban recibir tratamientos dispares, debiendo concluir que la contraprestación exigida por el banco a sus clientes y normalmente materializada en la referida tasa, remunera un único servicio que se encuentra exento de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
Los criterios anteriores no deben llevar, sin embargo, a la conclusión de que el servicio de gestión de cobro de efectos, cuando no se acompaña del anticipo de fondos, se encuentra también exento, ya que en este caso opera la exclusión contenida en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del impuesto.
2.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135, letra d) de la Directiva 2006/112/ CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos.
(…)
f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15;”
El artículo 135.1.d) y f) de la Directiva 2006/112 CE ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas ocasiones. En su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95 Sparekassernes Datacenter) (en lo sucesivo, <
a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135.1.f) de la Directiva 2006/112 CE es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112 CE exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada; así, el apartado b) del artículo 135.1 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados d y f del artículo 135.1 pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135.1 contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
c) El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra (apartado 53 de la sentencia).
d) Tratándose de un centro informático con el cual ha subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, como ocurría en el caso de la sentencia, el Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea este quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los apartados b) y f) del artículo 135.1. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:
"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 (hoy b) y f) del artículo 135.f) de la Directiva 2006/112 CE), los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático." Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).
3. De conformidad con lo dispuesto anteriormente, esta Dirección General le informa de lo siguiente:
1º. La entidad consultante presta un servicio denominado “Gestión Integral de la Cartera de Efectos” que supone la realización de todas las operaciones necesarias, excepto la financiación y las estrictamente comerciales, para llevar a cabo el descuento de los efectos. Dichas operaciones son las siguientes:
- Gestión de intercambio bidireccional, liquidación y representación, asumiendo la consultante la posición de presentadora de los efectos frente al resto de entidades.
- Realización del conjunto de prestaciones materiales y técnicas que tales operaciones conlleven, como son, entre otras, la toma de datos de efectos físicos, o el tratamiento informatizado de efectos.
De todo ello es preciso concluir que los servicios prestados tienen una finalidad específica, cual es conseguir el efectivo descuento de un crédito documentado a través del correspondiente efecto comercial. En la medida en que dichos servicios contribuyen a modificar la situación jurídica de los titulares de los mismos, variando su posición en el mercado financiero ha de concluirse que se trata de operaciones sujetas y exentas conforme al artículo 20.Uno.18º.b) de la Ley 37/1992.
2º. La consultante presta, asimismo, un servicio de gestión de cobro de efectos no descontados. La finalidad perseguida por este servicio es obtener el cobro de los efectos que todavía no han sido descontados, pero el mismo no se acompaña de ningún elemento financiero pues no incluye el anticipo de fondos. Dado que en este servicio prima un componente de gestión administrativa de un derecho de cobro, el mismo queda excluido expresamente de la exención por lo previsto en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.
3º. Por último, la consultante presta servicios individualizados a las entidades financieras tales como el servicio de datos para scoring y el rating. Dichos servicios tienen carácter administrativo o de gestión, por tanto, quedarán sujetos al Impuesto y no exentos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno- 18º-