La sujeción al IVA de las prestaciones de servicios depende de si quien las realiza ostenta la condición de empresario o profesional en el ejercicio de actividad empresarial o profesional a título oneroso. Las entregas realizadas por administraciones públicas (Estado, CCAA, entes locales, organismos autónomos y universidades públicas) sin contraprestación o con contraprestación tributaria están no sujetas; asimismo, los servicios prestados por entes del sector público como medio propio instrumental en virtud de encomienda de gestión quedan excluidos del gravamen, descartando la sujeción en estos supuestos.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que, actuando en su condición de mandataria de una Corporación Municipal, colabora con esta en la ejecución de las funciones propias del servicio municipal de aguas.
Como contraprestación de los citados servicios percibe por parte del ente público una cantidad fija (cuota de servicio) y una cantidad variable, emitiendo factura al ente público que la satisface.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los citados servicios.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
A estos efectos, el artículo 5, apartado uno de la citada Ley dispone que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del mismo artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992 establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…)”.
El referido precepto legal constituye la incorporación al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE).
Por otra parte, el artículo 7, número 9º de la Ley 37/1992, declara que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual la Administración Pública concede a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración Pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración Pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.
En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo, aunque la contraprestación que se debe satisfacer tenga la naturaleza de precio público.
En todo caso, es importante señalar que la no sujeción se refiere únicamente al otorgamiento inicial de la concesión si bien no alcanza a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe el concesionario a favor de los destinatarios del servicio objeto de concesión.
3.- De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo referida a supuestos similares al que se plantea en el escrito de consulta (por todas, contestación a consulta vinculante V2358-11, de 4 de octubre), para la correcta aplicación de los preceptos citados deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre la Administración Pública y la entidad que presta materialmente el servicio de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:
1º. La Administración Pública encomienda al prestador (entidad consultante) la prestación del servicio, de manera que sea esta última la que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa como contraprestación de sus servicios.
En este caso, el otorgamiento de la concesión por parte del ente público concedente a favor de la entidad consultante estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el referido artículo 7.9º de la Ley 37/1992.
Por su parte, la entidad consultante debería facturar a los destinatarios del servicio el importe total de la contraprestación, repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo que corresponda.
2º. El que parece ser el supuesto concurrente según se deriva de la descripción de hechos del escrito de consulta, en el que es la Administración Pública la que presta el servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tarifa, pero la prestación material del mismo la efectúa una empresa contratista (entidad consultante) que actúa en nombre y por cuenta de dicha Administración Pública, percibiendo de ésta a cambio una determinada contraprestación.
En este supuesto, la Administración Pública deberá, en su caso, facturar al usuario el importe de la tarifa que se haya establecido mientras que la entidad consultante deberá facturar a dicho ente público el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que proceda.
En consecuencia, los servicios de suministro de agua potable prestados por parte de la entidad consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 4º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“4º. Las entregas de las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.”.
Por consiguiente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.1, número 4º de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones de suministro de agua potable a que se refiere el escrito de consulta es el tipo reducido del 10 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º y 91-Uno-1-4º-