Las entregas de libros electrónicos (LE) y plataformas de recetas digitales (Cook Key) se sujetan al tipo del 21 %, no al 4 % reducido. Aunque la Directiva 2006/112/CE fue modificada en 2009 para incluir "libros en cualquier medio de soporte físico", esta extensión se limita a soportes físicos tangibles; los libros en soporte electrónico no constituyen entrega de bien mueble corpóreo sino prestación de servicio de descarga de contenido digital, excluida de la tarifa reducida del artículo 91.2.1.2º LIVA. La aplicación del 4 % exige que el libro conste en soporte físico susceptible de posesión material.
Hechos
La consultante vende robots de cocina que llevan incorporado un display para visualizar recetas de cocina.
Por otro lado vende a sus clientes dos tipos de dispositivos electrónicos que contienen archivos con un libro electrónico con recetas de cocina. Este libro tiene su propio código ISBN.
Un dispositivo denominado LE que contiene el libro de recetas de cocina que no se pueden modificar, ni borrar, y por otro lado un dispositivo electrónico denominado Cook Key que contiene el libro de recetas de cocina pero que es un soporte que permite la descarga vía internet de otras recetas así como su borrado y sustitución.
Estos dispositivos se incorporan al robot de cocina para la lectura de las recetas pero también tienen otras funciones como dar órdenes al robot en caso de no estar haciendo un uso correcto por parte del usuario.
El usuario puede descargar más recetas de cocina desde la web necesitando para ello siempre el dispositivo Cook Key, para su almacenamiento.
Cuestión planteada
Tipo impositivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas a los clientes de los Libros electrónicos LE y Cook Key.
Tipo impositivo aplicable a las descargas de libros o recetas.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que el impuesto se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
(…).”.
2.- En relación con dicho precepto legal, el anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge la lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios que podrán estar sujetas a los tipos reducidos del impuesto.
En particular, el apartado 6) del mencionado anexo III prevé la aplicación de tipos reducidos a las siguientes operaciones:
“6) Suministro, incluido el préstamo en bibliotecas, de libros en cualquier medio de soporte físico (e incluidos asimismo folletos, prospectos y material impreso similar, álbumes y libros de dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, los mapas, planos y mapas hidrográficos y similares), los periódicos y semanarios que no sean material íntegra o predominantemente publicitario.”.
La redacción de dicha categoría 6 es la que le otorga a la Directiva 2006/112/CE la Directiva 2009/47/CE del Consejo de 5 de mayo de 2009, por la que se modifica la primera en lo que respecta a los tipos reducidos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Respecto de dicha modificación, el considerando 4 de la Directiva 2009/47/CE establece que se procede con la misma a “actualizar conforme al progreso técnico la referencia a los libros de su anexo III.”.
Con anterioridad, la Directiva 2006/112/CE no permitía la aplicación de tipos reducidos al suministro de libros cuando se incorporasen a soportes electrónicos.
3.- El concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas como se expone a continuación:
“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.
Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:
“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.
2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.
Asimismo, de acuerdo con dicho Diccionario se entiende por:
- Revista: “Publicación periódica con textos e imágenes sobre varias materias, o sobre una especialmente”.
- Folleto: “Obra impresa, no periódica, de reducido número de hojas.”.
Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.
4.- Con base en los anteriores fundamentos, este Centro directivo se ha pronunciado acerca del tipo de gravamen aplicable al libro electrónico y a otros elementos similares, entre otras, en la contestación a la consulta, de 9 de septiembre de 2014, con número de referencia V2350-14, y más reciente la consulta de 10 de julio de 2017, con numero de referencia V1827-17 estableciendo lo siguiente:
“1º. Tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento los libros que se suministren en cualquier medio de soporte físico, en particular, los entregados a través de archivos electrónicos dispuestos para su volcado a herramientas de lectura o dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer libros digitalizados. Dicho suministro podrá realizarse, a estos efectos, a través de CD-ROM, memorias USB (pen-drives) o cualquier otro soporte físico para su descarga a equipos de hardware.
Resulta necesario subrayar, en este sentido, la necesidad de que los libros electrónicos se incorporen a un soporte físico para que su tributación en el impuesto tenga lugar al 4 por ciento, dado que no es posible, de acuerdo con el artículo 98.2 de la Directiva 2006/112/CE, que los servicios electrónicos tributen a tipos reducidos.
2º. Sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1º anterior, se aplicará, en todo caso, el tipo general del 21 por ciento, entre otros, a los siguientes bienes y servicios:
1. Servicios prestados por vía electrónica, esto es, aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
2. Dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer libros digitalizados, así como reproductores de libros electrónicos y otros elementos de hardware, es decir, componentes que integren la parte material de un ordenador o que se puedan conectar al mismo.
3. Servicios consistentes en el acceso electrónico a bases de datos, periódicos, revistas y semejantes y, en general, a páginas web.
4. Comercialización de códigos de descarga de archivos que incorporen libros electrónicos.
5. Servicios de acceso a libros de texto en formato digital alojados en servidores de Entes públicos o de colegios.
6. Servicios de consultas y accesos a bases de datos.
7. Servicios de digitalización de obras literarias.
3º. Según señala en su escrito, la entidad consultante ofrece por internet a través de su página Web la “adquisición” de libros electrónicos mediante descarga de los mismos. Las operaciones descritas constituirían una prestación de servicios por vía electrónica y no una entrega de bienes, puesto que los libros no se pondrán a disposición de los clientes en ningún tipo de soporte físico. En consecuencia, dichas operaciones tributarán al tipo general del 21 por ciento.”.
5.- La doctrina reiterada de este Centro Directivo viene a considerar que el suministro de libros electrónicos, por ejemplo, mediante descarga desde una página web, constituye una prestación de servicios por vía electrónica, tal como se recoge en la letra d) del apartado 4º del artículo 69.Tres de la Ley 37/1992. Al tratarse de una prestación de servicios, no puede equipararse a una entrega de bienes, puesto que los libros no se ponen a disposición de los clientes en ningún tipo de soporte físico. En consecuencia, estas prestaciones de servicios no podrán beneficiarse del tipo reducido y se someterán al tipo general del Impuesto.
Esta cuestión fue resuelta recientemente por el TJUE en sentencia de 5 de marzo de 2015, asunto C-479/13, Comisión contra Francia, y en la sentencia de la misma fecha dictada en el asunto C-502/13, Comisión contra Gran Ducado de Luxemburgo. En la primera de estas sentencias, el Tribunal de Justicia se pronunció en los siguientes términos (apdos. 34 a 36):
“34 Pues bien, el suministro de libros electrónicos constituye un «servicio prestado por vía electrónica», en el sentido del artículo 98, apartado 2, párrafo segundo.
35 En efecto, por una parte, a tenor del artículo 24, apartado 1, de la Directiva IVA, serán consideradas «prestaciones de servicios» todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes, mientras que, según el artículo 14, apartado 1, de la misma Directiva, se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Ahora bien, contrariamente a lo que alega la República Francesa, el suministro de libros electrónicos no puede considerarse una «entrega de bienes», en el sentido de esta última disposición, porque el libro electrónico no puede ser calificado como bien corporal. En efecto, tal como se desprende del apartado 28 de la presente sentencia, el soporte físico que permite la lectura de esta clase de libros, que podría calificarse como «bien corporal», no se incluye en el suministro. De ello se deduce que, de conformidad con el referido artículo 24, apartado 1, el suministro de libros electrónicos debe calificarse como prestación de servicios.
36 Por otra parte, con arreglo al artículo 7, apartado 1, del Reglamento de Ejecución nº 282/2011, se considerarán prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, a efectos de la Directiva IVA, «los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información». Procede señalar que el suministro de libros electrónicos responde a esta definición.”.
Igualmente, esta misma sentencia resolvió sobre la compatibilidad entre la aplicación del tipo general al suministro de libros electrónicos y el principio de neutralidad del IVA (apdos. 41 a 44):
“41 De lo anterior se deduce que, tomando en consideración tanto los propios términos del apartado 6 del anexo III de la Directiva IVA como su contexto y la finalidad perseguida por la normativa en que dicha disposición se inscribe, este apartado no puede interpretarse en el sentido de que incluye en su ámbito de aplicación el suministro de libros electrónicos.
42 En contra de lo que sostienen la República Francesa y el Reino de Bélgica, esta interpretación no queda desvirtuada por el principio de neutralidad fiscal, principio en virtud del cual el legislador de la Unión plasma, en materia de IVA, el principio general de igualdad de trato (sentencia NCC Construction Danmark, EU:C:2009:669, apartado 41 y jurisprudencia citada).
43 En efecto, el principio de neutralidad fiscal no permite ampliar el ámbito de aplicación de un tipo reducido del IVA si no se ha dispuesto así en términos inequívocos (véase, en este sentido, la sentencia Zimmermann, C 174/11, EU:C:2012:716, apartado 50 y jurisprudencia citada). Pues bien, el apartado 6 del anexo III de la Directiva IVA no es una disposición que amplíe el ámbito de aplicación de los tipos reducidos del IVA al suministro de libros electrónicos de manera inequívoca. Por el contrario, como se desprende del apartado 41 de la presente sentencia, el suministro de libros electrónicos no se incluye entre los supuestos contemplados en esta disposición.
44 Puesto que también es pacífico que el suministro de libros electrónicos no está comprendido en ninguna de las categorías de prestación de servicios contempladas en el anexo III de la Directiva IVA, la aplicación de un tipo reducido del IVA al suministro de libros electrónicos no es conforme al artículo 98, apartado 2, de la Directiva IVA.”.
6.- En consecuencia con lo anterior este Centro directivo le informa:
1º. Tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento los libros que se suministren en cualquier medio de soporte físico, en particular, los entregados a través de archivos electrónicos dispuestos para su volcado a herramientas de lectura o dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer libros digitalizados. Dicho suministro podrá realizarse, a estos efectos, a través de CD-ROM, memorias USB (pen-drives) o cualquier otro soporte físico para su descarga a equipos de hardware.
Resulta necesario subrayar, en este sentido, la necesidad de que los libros electrónicos se incorporen a un soporte físico para que su tributación en el impuesto tenga lugar al 4 por ciento, dado que no es posible, de acuerdo con el artículo 98.2 de la Directiva 2006/112/CE, que los servicios electrónicos tributen a tipos reducidos.
Por tanto, las entregas de los dispositivos denominados “LE” que, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, suponen el suministro de un libro electrónico en un soporte físico, tributan al tipo impositivo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º No obstante lo anterior, los dispositivos de lectura o de almacenamiento que permita directamente o mediante conexión a otro dispositivo la descarga de contenidos digitales para su almacenamiento y lectura, el hecho de que incluyan un libro electrónico en su interior no implica la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento, dado que se trata de la entrega de un dispositivo de descarga y almacenamiento que accesoriamente contiene un libro electrónico y no ante la entrega de un libro electrónico como dice el apartado anterior.
En consecuencia, las entregas del dispositivo denominado “Cook Key” tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º Por último y según señala en su escrito, la entidad consultante ofrece por internet a través de su página Web la “adquisición” de libros electrónicos o recetas mediante descarga de los mismos. Las operaciones descritas constituirían una prestación de servicios por vía electrónica y no una entrega de bienes. En consecuencia, dichas operaciones tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-Dos-1-2º