La explotación de máquinas recreativas tipo B está sujeta pero exenta del IVA por constituir hecho imponible de la tasa sobre juegos de suerte, envite o azar. La venta de dichas máquinas entre operadores está sujeta al IVA sin aplicación de la exención del artículo 20.1.19º LIVA; sin embargo, el artículo 20.1.24º LIVA podría permitir la exención de la entrega de bienes afectos a operaciones exentas si se cumplen las condiciones de aplicación de esa disposición, cuyo alcance completo requiere revisión del texto íntegro de la norma.
Hechos
La sociedad consultante es una empresa operadora de máquinas recreativas. Ha recibido una oferta de otra empresa operadora para la adquisición de las máquinas recreativas que administra y que tiene en propiedad. Todas las maquinas, 18 en total, son del tipo B.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las máquinas recreativas tipo B de la consultante.
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de venta de la totalidad de los activos patrimoniales de la consultante a otra empresa operadora.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), configura el hecho imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios estableciendo lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.”
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.(…)”
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 19º, dispone que estarán exentas del Impuesto: “Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los Organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.”
De lo expuesto se deduce que las operaciones efectuadas por la entidad consultante en el desarrollo de su actividad, consistente en la explotación de máquinas recreativas tipo B, están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por constituir el hecho imponible de la Tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.
Por otra parte, la venta efectuada por una sociedad mercantil de unas máquinas afectas al desarrollo de su actividad empresarial a otra sociedad que va a realizar la misma actividad, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siéndole de aplicación la exención del artículo 20. Uno.19º, por lo que en principio dicha entrega tributaria por dicho Impuesto.
No obstante lo dicho, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno.24º que establece lo siguiente:
“24º. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.
Lo dispuesto en este número no se aplicará:
a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.
b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º anteriores.”
Por tanto, si a la consultante no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición de las maquinas recreativas que pretende vender, ni la enajenación tiene lugar durante el periodo de regularización, en su caso, la entrega de las maquinas recreativas a otra empresa estará sujeta pero exenta del Impuesto.
2.- En el caso de que la consultante quisiera enajenar la totalidad de su patrimonio empresarial, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 7, número 1º, letra a), de la Ley 37/1992, que establece que no es estarán sujetas al Impuesto:
“1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".
La aplicación de la regla de no sujeción regulada en el precepto citado está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que, la transmisión parcial de un patrimonio empresarial está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (sin perjuicio de que puedan resultar exentas las transmisiones de las maquinas tipo B en los términos establecidos en el apartado 1).
De acuerdo con el artículo 7, antes citado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
- Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
- Ha de transmitirse a un solo adquirente.
- El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
En lo que se refiere a este último requisito, es necesario hacer mención a la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo. Esta es una cuestión que se regula en el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a impuestos sobre volumen de negocios. El establecimiento de la no sujeción es facultativa para los Estados miembros, pero, en caso de que así se transponga a la legislación nacional, deberá hacerse en consonancia con la interpretación que haga el Tribunal de Justicia de dicha disposición.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva está encaminado a "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de 'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias." El Tribunal estima que "las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente." Además, "dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer."
De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7, 1º, a) de la Ley 37/1992, solo resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 7-1ºa); 20-Uno 19º y 24º-