La ganancia patrimonial nace en el momento de la transmisión del terreno (alteración patrimonial), pero bajo la regla de operaciones a plazo (art. 14.2.d) LIRPF), su imputación temporal se pospone y distribuye proporcionalmente conforme a la exigibilidad de los cobros. En este caso, la parte de ganancia correspondiente al inmueble a construir se imputa al período en que se haya pactado la entrega efectiva del bien, no al de la transmisión del terreno, siempre que el plazo total supere un año.
Hechos
En 2004, el consultante transmitió a una empresa constructora un terreno de su propiedad a cambio de una cantidad de dinero y un inmueble a construir.
Cuestión planteada
Habiendo optado, respecto a la ganancia patrimonial obtenida, por la regla de imputación de las operaciones a plazos, pregunta sobre la posibilidad de imputar a 2006 la parte proporcional de la ganancia patrimonial correspondiente al inmueble a construir y que al finalizar el mencionado año todavía no se ha entregado.
Contestación
La transmisión de un terreno por una cantidad de dinero y por la entrega de un inmueble a construir es una operación respecto de la que este Centro directivo entiende aplicable la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado, regla de imputación por la que –según manifiesta- ha optado el consultante para imputar la ganancia patrimonial correspondiente a la parte de la operación consistente en una permuta.
Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial se produce cuando se altera el patrimonio del contribuyente, hecho que se produce cuando se transmite el terreno a cambio de la cantidad de dinero y el inmueble a construir, será en ese momento cuando proceda determinar el importe del incremento o ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal del aplazamiento, imputación que —en las operaciones a plazo— se corresponde con la exigibilidad de los cobros y que en este caso cabe entender que se produce en el período impositivo respecto al que se haya pactado la entrega del inmueble a construir. En este punto, procede transcribir aquí la regla de imputación temporal por la que ha optado el consultante y que se contiene en el artículo 14.2.d) del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10):
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento, no resultando posible la alteración de esta regla de imputación en el sentido propuesto por el consultante (imputación en 2006 de la totalidad de la renta pendiente), ya que las únicas posibilidades que la Ley del Impuesto establece para dicha alteración son la recogida en el segundo párrafo de la propia letra d) y las establecidas en los apartados 3 y 4 del mismo artículo 14, cuyo contenido —el de estas últimas— se transcribe a continuación:
“3. En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.
Finalmente, y con la entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la nueva Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE del día 29), la imputación temporal de la renta pendiente se realizará teniendo en cuenta lo establecido en el apartado 2 de su disposición final octava, esto es:
“A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esta Ley será de aplicación a las rentas obtenidas a partir de 1 de enero de 2007 y a las que corresponda imputar a partir de la misma, con arreglo a los criterios de imputación temporal de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus normas de desarrollo, Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Disp. final octava; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 14