La cantidad anual satisfecha por la sociedad al socio jubilado por su continuidad como Presidente del Consejo de Administración se califica como rendimiento del trabajo (artículo 17.2.e LIRPF), no como complemento de pensión. La retención aplicable es del 35% conforme al artículo 101.2 LIRPF, sin perjuicio de reducciones específicas si concurren circunstancias territoriales. La deducibilidad para la entidad consultante sigue el régimen general de gastos deducibles en la medida que correspondan a servicios efectivamente prestados, siendo insignificante la valoración de cualquier cláusula de no competencia subordinada al cumplimiento de esa función.
Hechos
La entidad consultante es un despacho de abogados que, desde su constitución, ha contado con los servicios profesionales de un socio (P).
No obstante, dada la edad de P, éste ha tomado la decisión de cesar en el ejercicio de su actividad profesional, si bien seguirá vinculado a la entidad consultante, en calidad de socio capitalista minoritario y como Presidente del Consejo de Administración, actividad esta última que no se encuentra remunerada, de acuerdo con los estatutos sociales.
La entidad consultante considera que la vinculación con P es fundamental para el mantenimiento de un importante número de clientes y en general, para el prestigio del despacho. Por ello, la entidad consultante se compromete a satisfacer el pago de una "pensión de jubilación". Dicho pago se realizará desde la jubilación del socio hasta su fallecimiento, y llevará aparejada una prohibición de desarrollo de actividades profesionales por parte del socio, así como el compromiso de mantenerse como Presidente del Consejo de Administración hasta su fallecimiento.
Cuestión planteada
Calificación de las rentas percibidas por P en concepto de pensión de jubilación, teniendo en cuenta la posibilidad de que P establezca su residencia en el extranjero o la mantenga en España. Retención aplicable.
- Deducibilidad del gasto soportado por la entidad consultante.
Contestación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.- Socio P residente en territorio español:
A pesar de que la entidad consultante manifiesta diversos motivos por los que va a satisfacer la cantidad anual referida, lo cierto es que la totalidad de la cantidad anual a satisfacer por la sociedad queda condicionada a la continuación por el socio en la prestación de los servicios que le corresponderían como miembro del Consejo de Administración de la sociedad, en su calidad de Presidente, en la medida en que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 165.4 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, la percepción de la pensión de jubilación es compatible con la realización de trabajos por cuenta propia cuyos ingresos anuales totales no superen el Salario Mínimo Interprofesional, en cómputo anual. En virtud de lo anterior, la valoración de la cláusula de no competencia suscrita será de cuantía insignificante..
La prestación de los servicios correspondientes al cargo de Presidente del Consejo de Administración, como requisito necesario para el pago de la referida cantidad, lleva a su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dentro de los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso, y con independencia por tanto de su naturaleza mercantil, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
En lo que respecta al tipo de retención aplicable, el artículo 101.2 de la LIRPF, establece:
“2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por ciento. Este porcentaje de retención e ingreso a cuenta se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.”
No obstante, el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF, introducida por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), eleva el porcentaje de retención del 35 al 42 por ciento para los períodos impositivos 2012 y 2013.
Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.- Socio P residente en el extranjero:
En primer lugar se debe calificar la renta para determinar la retención que resulta aplicable. Para la calificación de la renta habrá que estar a la normativa interna española.
El artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR), establece:
“Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
Puesto que el TRLIRNR no recoge una definición de rendimientos de trabajo, en la medida en que en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se califiquen como rendimientos de trabajo, así deben ser calificadas en el IRNR.
En el supuesto de que el consultante residiera en un país con el que España no tenga firmado un Convenio para evitar la doble imposición que le resulte de aplicación, el régimen de tributación de las cantidades que perciba se recoge en TRLIRNR. El artículo 13.1.e) establece:
“e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español”.
Cuando resulte de aplicación un convenio para evitar la doble imposición habrá que estar a lo dispuesto en él. Dado que en el escrito de consulta no se menciona en qué país podría ser residente el consultante, no puede darse una respuesta uniforme. Aun así, la mayoría de los Convenios firmados por España se basan en el Modelo de Convenio de la OCDE (MOCDE) cuyas disposiciones analizamos a continuación para determinar a qué país, España o el país de residencia, corresponde el gravamen de estas rentas.
El artículo 3.2 del MOCDE establece:
“2 Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante en un momento determinado, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el que resultaría de otras Leyes de ese Estado.”
Si como se ha indicado anteriormente, la renta obtenida se califica como rendimiento de la condición de administrador, se estará a lo establecido en el artículo 16 del Convenio aplicable. El artículo 16 del MOCDE, respecto al tratamiento de las “remuneraciones en calidad de consejero” indica:
“Las remuneraciones en calidad de consejero y otras retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtenga como miembro de un directorio, consejo de administración o de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
Hay que tener en cuenta que, en cualquier caso, para la aplicación del correspondiente Convenio deberá aportarse el certificado de residencia en el país correspondiente, emitido por las autoridades fiscales competentes y que para que se aplique en España alguna disposición del mismo es necesario que en el correspondiente certificado se señale expresamente que ese contribuyente es residente “a los efectos del Convenio”.
Por lo que respecta al tipo de retención aplicable a los rendimientos del trabajo, será del 24 por ciento de acuerdo con lo establecido en el artículo 25.1.a) del TRIRNR.
No obstante lo anterior, y de acuerdo con la Disposición adicional tercera del TRIRNR el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) se eleva al 24,75 por ciento para los ejercicios 2012 y 2013.
Impuesto sobre Sociedades:
En materia del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala que:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(...).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS dispone que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Dado que la entidad consultante y el socio, Presidente del Consejo de Administración, están vinculados, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3 del TRLIS, la retribución pactada debe estar valorada a valor de mercado.
Dicha retribución, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, justificación documental, no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS y siempre que estén debidamente valoradas a valor de mercado.
A estos efectos, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en virtud del cual:
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.”
En el escrito de la consulta se indica que, con arreglo a los Estatutos de la sociedad consultante, el cargo de administrador es gratuito.
En virtud de lo anterior, dado que el cargo de administrador es gratuito, el gasto correspondiente a la remuneración pactada en favor del socio P al tratarse de una mera liberalidad, en los términos dispuestos en el artículo 14.1.e) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 17.2.e), 101.2 y DA 35ª
TRLIRNR / RDLegislativo 5/2004 ; art. 13, 25 y DA 3ª
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 14, 16 y 19