El reembolso del IVA soportado en importaciones puede ser ejercido tanto por Agentes de Aduanas (en representación directa) como por personas o entidades habilitadas que actúen en representación indirecta (nombre propio, cuenta del importador), siempre que conste en el documento acreditativo del pago el reconocimiento de quién efectuó tal pago y se cumplan los requisitos legales establecidos. La DGT confirma que esta extensión del derecho de reembolso a representantes indirectos habilitados se produjo mediante la Ley 53/2002, modificando la Disposición adicional única de la Ley 9/1998.
Hechos
La entidad consultante se dedica a realizar actividades de comisionista en operaciones de tránsitos de mercancías, importaciones y consignación de las mismas. En ocasiones la consultante realiza los despachos directamente, y otras veces a través de Agentes de Aduana.
Cuestión planteada
Volumen de operaciones a los efectos del artículo 121 de la Ley del IVA. Contabilización de las operaciones.
Contestación
1.- El Reglamento (CEE) Nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario dispone en su artículo 5 que la representación ante las autoridades aduaneras para la realización de los actos y formalidades establecidos en la normativa aduanera (y por lo tanto, en particular para la presentación de declaraciones aduaneras), podrá ejercerse de dos formas distintas; representación directa e indirecta.
Se denomina representación directa a aquélla en la que el representante actúa en nombre y por cuenta del representado. Se denomina representación indirecta a aquélla en la que el representante actúa en nombre propio pero por cuenta del representado.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del mismo artículo, España solo autoriza a presentar declaraciones de aduana en la modalidad de representación directa a los Agentes de Aduana. Sin embargo la representación indirecta puede ser ejercida por cualquier persona que cumpla los requisitos establecidos reglamentariamente.
2.- La Disposición adicional única de la Ley 9/1998, de 21 de abril, establecía exclusivamente el derecho de los Agentes de Aduanas a obtener el reembolso del IVA soportado en las importaciones en las que habiendo pagado el Impuesto por cuenta del importador no haya sido reembolsado por éstos. Sin embargo, desde su modificación por la disposición adicional decimotercera de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre (BOE de 31-12-02), esta posibilidad se aplica tanto a los Agentes de Aduanas como a las personas o entidades que, debidamente habilitadas por la Administración, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores y cumplan el resto de requisitos legalmente establecidos.
La referida Disposición adicional única de la Ley 9/1998 queda actualmente redactada de la siguiente forma:
“Reembolso del Impuesto sobre el Valor Añadido en importaciones de bienes mediante Agentes de Aduanas y personas o entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las importaciones de bienes mediante Agentes de Aduanas y personas o entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores que hubiesen hecho efectivo el pago de dicho impuesto por cuenta del importador, se aplicarán las siguientes reglas:
1. El documento justificativo del derecho a la deducción de las cuotas satisfechas a la importación será el documento acreditativo del pago del impuesto, en el que conste el reconocimiento del Agente de Aduanas o de la persona o entidad que haya actuado en nombre propio y por cuenta del importador de haber obtenido de su cliente el reembolso del tributo.
Los Agentes de Aduanas y las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores tendrán derecho de retención del documento a que se refiere esta regla hasta que hayan obtenido el reembolso del impuesto.
2. Si transcurrido un año desde el nacimiento del derecho a la deducción, el importador que tenga derecho a la deducción total del Impuesto devengado por la importación no ha reembolsado la cuota satisfecha con ocasión de dicha importación por el Agente de Aduanas o la persona o entidad que haya actuado en nombre propio y por cuenta del importador, aquel o ésta podrá solicitar de la Aduana su devolución, en el plazo de los tres meses siguientes y en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El Agente de Aduanas o la persona o entidad que haya actuado en nombre propio y por cuenta del importador deberá acompañar a la solicitud de devolución el documento acreditativo del pago del impuesto, que quedará inutilizado a los efectos del ejercicio del derecho a la deducción o devolución.
3. En los casos a que se refiere la regla 2. anterior no serán de aplicación los supuestos de responsabilidad previstos en el número 3 del apartado dos y en el apartado tres del artículo 87 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el Valor Añadido.”
A estos efectos, el artículo 87, apartado Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Dos. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del Impuesto:
(…)
3º. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.
Tres. Serán responsables subsidiarios del pago del Impuesto los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes”.
De lo expuesto se deduce que el Agente de Aduanas o transitario, será responsable solidario del pago del Impuesto junto con el importador, cesando su responsabilidad cuando se pague la cuota devengada con motivo de la operación de importación, ya sea por el importador- sujeto pasivo del Impuesto, ya sea por el consultante – Agente de Aduanas o transitario -, teniendo el consultante, en este último supuesto, derecho a instar ante la Aduana el reembolso de la cuota por él satisfecha en nombre del importador, con arreglo a lo establecido en la regla 2 de la citada Disposición adicional única.
No existe obligación alguna en la Ley 37/1992 ni en sus disposiciones de desarrollo en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicable a las operaciones consultadas, distinta de la que determina la responsabilidad del consultante en el pago del Impuesto a la que hemos hecho mención anteriormente. Las obligaciones establecidas, con carácter general en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, están referidas a los sujetos pasivos de las importaciones, que son los clientes del consultante, importadores de las mercancías.
El consultante será sujeto pasivo del Impuesto por su propia actividad (de comisionista tal y como menciona en el escrito de consulta) y deberá computar como volumen de operaciones el importe total de las prestaciones de servicios profesionales que efectúe durante el ejercicio, sin incluir el propio Impuesto que grave la operación.
3.- Por último señalaremos, que este Centro Directivo no es competente para pronunciarse sobre la mejor forma de proceder en la contabilización de las operaciones.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 87. Ley 9/1998