La DGT confirma que los tanques subterráneos no se computan en la superficie de la estación de servicio; la zona de suministro comprende la manguera de surtidores más el área donde aguardan vehículos a repostar, computada al 20% de la superficie no construida; quedan excluidas zonas de seguridad y aparcamientos sin actividad directa; las actividades complementarias (madera, bebidas alcohólicas, máquinas automáticas) se clasifican según su naturaleza específica, siendo arrendamientos de terceros epígrafe 861.2 y explotación directa con comercialización de productos epígrafe 662.2.
Hechos
Las entidades asociadas se encuentran dadas de alta en el epígrafe 655.3 del IAE "Comercio al por menor de carburantes para el surtido de vehículos y aceites y grasas lubricantes." desarrollando a su vez las siguientes actividades:
- Compraventa al por menor de madera.
- Cesión de espacio para la instalación de máquinas de venta automática, así como
su explotación directa.
-Venta de bebidas alcohólicas.
Cuestión planteada
La asociación plantea las siguientes cuestiones:
- Si los tanques de combustible subterráneos al no constituir plantas de la estación de servicio no deben ser computados a efectos de la aplicación del elemento superficie.
- Si la única superficie no construida donde se realiza directamente la actividad de suministro es la zona delimitada por el alcance de la manguera de los surtidores de combustible.
- Si las zonas de suministro de aire y agua deben quedar excluidas del cómputo del elemento superficie.
- Si las actividades de compraventa de madera y venta de bebidas alcohólicas que realizan los asociados se hallan incluidas dentro del epígrafe 662.2.
En relación a la explotación de las máquinas automáticas, plantea las siguientes preguntas:
- Si la estación de servicio arrienda o cede un espacio para que la máquina sea explotada por otra empresa, dicho arrendamiento o cesión debe incluirse bajo el epígrafe 861.2.
- Mientras que si la máquina es explotada directamente por la estación de servicio y además comercializa productos que se hallan incluidos en el epígrafe 662.2, dicha actividad se encuentra incluida dentro del citado epígrafe.
Contestación
Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el epígrafe 655.3 de la sección primera la actividad de “Comercio al por menor de carburantes para el surtido de vehículos y aceites y grasas lubricantes.”
La regla 14ª.1.F de la Instrucción, dispone que, a efectos de la aplicación del elemento superficie, se entiende por locales en los que se ejercen las actividades gravadas los definidos como tales en la regla 6ª de la Instrucción, es decir, las edificaciones, construcciones e instalaciones, así como las superficies, cubiertas o sin cubrir, abiertas o no al público, que se utilicen para cualesquiera actividades empresariales o profesionales.
A tal fin, se tomará como superficie de los locales la total comprendida dentro del polígono de los mismos, expresada en metros cuadrados y, en su caso, por la suma de la de todas sus plantas.
No obstante, existen casos especiales en los que sólo se tomarán como superficie de los locales distintos porcentajes de la misma, siempre que se dedique a determinadas actividades o funciones relacionadas en la regla 14ª.1.F).b), tales como almacenes, depósitos, secaderos al aire libre, aparcamientos, etc.
Así, el número 1º de la letra b) establece que se tomará como superficie “El 20 por 100 de la superficie no construida o descubierta y que se dedique a depósitos de materias primas o de productos de cualquier clase, secaderos al aire libre, depósitos de agua y, en general, a cualquier aspecto de la actividad de que se trate. (…).”
Finalizando el citado número 1º estableciendo que “no se computará a ningún efecto la superficie no construida o descubierta en la que no se realice directamente la actividad de que se trate, o algún aspecto de ésta, tal como la destinada a viales, jardines, zonas de seguridad, aparcamientos, etc.”.
De lo que se desprende que, las zonas destinadas a la prestación de los servicios que incluyen habitualmente las gasolineras se computarán al 20 por 100. Éstas estarán delimitadas por la totalidad de la superficie en la cual se desarrolla la actividad, superficie que va más allá de la constituida por el alcance de la manguera de los surtidores de combustible, tal y como plantea la consultante, sino que incluirá además, tal y como establece la sentencia de 18 de junio de 2004 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la ocupada por los vehículos que esperan a repostar, ya que en dicha zona se desarrolla directamente la actividad.
En relación a este punto la consultante expresa asimismo que “debe también aceptarse que las zonas de suministro de aire (presión de neumáticos) y agua, que impone de forma obligatoria el R.D. 1905/1995, de 24 de noviembre, tampoco pueden ser consideradas zonas donde se realice directamente la actividad, y dichas zonas deben quedar también excluidas del cómputo de superficie, al igual que quedan excluidos de ese cómputo los parkings rotacionales de que dispone obligatoriamente por normativa una estación de servicio.”
No obstante, la citada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid manifestó lo siguiente al respecto de los lugares acotados junto a los equipos de aspiración y de aspiración del aceite usado, de suministro de agua, de auto-lavado y la ocupada por los vehículos que esperan para proveerse de combustible o para ser lavados:
“Todas estas superficies son algo más que zonas reservadas para viales de acceso, jardines y zonas de aparcamiento, que según la Regla 14ª 1.F.b) de la Instrucción no se computan a efectos de superficie, ya que en las superficies descritas más arriba se está realizando una actividad económica directamente relacionada con el objeto de las actividades para las que el sujeto pasivo se ha dado de alta en el epígrafe correspondiente y totalmente necesaria para que dicha actividad se pueda producir y de ahí que sea de plena aplicación lo previsto al respecto en la Regla 14ª 1.F.b) de la Instrucción . Por ello, la superficie descubierta en la que se ejerce la actividad se ha computado sólo en un 20 por 100 según exige dicho precepto, al tratarse de superficie descubierta en la que se ejerce algún aspecto de la actividad de que se trate.”
Criterio que coincide con el mantenido por este Centro Directivo, y que obliga a computar al 20 por 100 todas aquellas zonas en las que se prestan los citados servicios, los cuales están directamente vinculados con la actividad principal que presta la estación de servicio, y entre los que se incluirían las zonas de suministro de aire y agua.
En cuanto a los tanques de combustible, resulta de aplicación lo dispuesto en el número 5º de la Regla 14ª 1.F.b), que establece que sólo se tomará como superficie:
“El 55 por 100 de la superficie de los almacenes y depósitos de todas clases.”
La tercera cuestión que plantea la consultante es relativa a la compraventa al por menor de madera y su posible inclusión en el epígrafe 662.2 “Comercio al por menor de toda clase de artículos, incluyendo alimentación y bebidas, en establecimientos distintos de los especificados en el Grupo 661 y en el epígrafe 662.1.”
De la lectura de la rúbrica anterior se desprende que quien figure en ella matriculado estará facultado para la venta de todo tipo de artículos, sean éstos de la clase que sean, sin que exista ninguna limitación en cuanto a las características que deben reunir los artículos vendidos. La delimitación del contenido tan amplio del referido epígrafe viene impuesta por la redacción recogida en el grupo 662 al que pertenece el epígrafe 662.2 citado. Dicho grupo comprende las actividades de "comercio mixto o integrado al por menor" y en consecuencia deberá ser ésta la característica a tener en cuenta a la hora de incluir o no una determinada actividad en el epígrafe 662.2, es decir, que el comercio realizado deberá ser mixto o integrado, lo que significa que en dicha rúbrica tendrá cabida la venta de una multiplicidad de artículos diversos sin que predominen unos sobre otros, sin que se pueda dar la realización de distintas actividades comerciales claramente diferenciadas unas de otras, y además deberán concurrir los requisitos de variedad, rotación e integración, incluyendo, en todo caso, entre los productos comercializados alimentación y bebidas.
De todo lo expuesto cabe concluir lo siguiente:
Si las distintas actividades de comercio que se desarrollan en un local se ejercen de forma claramente diferenciadas unas de otras, el sujeto pasivo estará obligado a matricularse y tributar por cada una de las rúbricas que clasifiquen las actividades comerciales realizadas. Así en el caso concreto planteado por la consultante le correspondería darse de alta por la venta al por menor de madera en el epígrafe 655.1 “Comercio al por menor de combustibles de todas clases, excepto gases y carburantes.”
Por el contrario, si las actividades comerciales que se desarrollan en un local deben calificarse como "comercio mixto o integrado” en el sentido establecido anteriormente, por concurrir los requisitos de variedad, rotación e integración y, en todo caso, encontrándose entre los productos comercializados alimentación y bebidas, el sujeto pasivo estará obligado a matricularse y tributar por el epígrafe 662.2 de la sección primera de las Tarifas.
En la doctrina emanada de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales y de este Centro Directivo, recogida por TSJ de Castilla y León en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, se ha puesto de manifiesto que, a efectos de la inclusión o no de una determinada actividad en el epígrafe 662.2 “… ha de atenderse al carácter mixto o integrado del comercio, supeditado a la inexistencia de predominio en la venta de unos artículos sobre otros, pues, de lo contrario, de existir tal predominio, hallándose las actividades clasificadas en otros epígrafes, serán éstos los que se apliquen …”
Continuando más adelante que procederá la tributación por dicho epígrafe “… cuando el comercio realizado sea de carácter mixto o integrado, no cuando las distintas actividades, aún dentro de un mismo local, se realicen de forma claramente separada o diferenciada, o cuando se trate de venta de artículos diversos que destaquen unos sobre otros.”
La consultante manifiesta que la venta de los paquetes de leña presenta las siguientes características:
Se hallan depositados en los propios estantes de venta de la tienda.
No tiene predominio sobre la venta de los restantes artículos.
No se comercializan de forma claramente diferenciada.
Su almacenamiento no esta condicionado al cumplimiento de una serie de exigencias impuestas por la normativa de seguridad aplicable.
Su reposición la realizan directamente los empleados de la estación de servicio, al igual que con cualquier otro producto.
De la lectura de las anteriores características se puede concluir que la actividad de compraventa de leña no se halla claramente diferenciada del resto, sin que suponga un predominio con el resto de actividades integradas en el epígrafe 662.2. En consecuencia, procedería su inclusión dentro del citado epígrafe.
La cuarta cuestión que plantea la consultante es relativa a la venta a través de máquinas automáticas instaladas en las estaciones de servicio. Dicha actividad no puede ser incluida en el epígrafe 662.2, tal y como propone la consultante, al no cumplir los requisitos anteriormente mencionados, sino que se encontrará clasificada en función de los servicios que preste. Así, si vende alimentos y bebidas se clasificará en el epígrafe 647.5 de la sección primera de las Tarifas “Suministro de productos alimenticios y bebidas, excluido el tabaco, a través de máquinas expendedoras”, y en otro caso, en el epígrafe 664.9 de la sección primera, “Comercio al por menor de artículos diversos n.c.o.p., mediante aparatos automáticos, excepto alimentación, bebidas y tabaco”, en aplicación del procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción mediante el cual, aquellas actividades que no se hallen especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen.
En dichos epígrafes se asigna:
- Una cuota mínima municipal, a satisfacer exclusivamente por el titular del establecimiento o local en el que se hallen ubicadas las máquinas, ya sea como propietario, arrendatario, cesionario, etc., y siempre que, tratándose de máquinas de suministro de alimentos y bebidas perciba contraprestación por esta actividad.
- Una cuota nacional que deberá satisfacer exclusivamente el propietario de las máquinas.
De tal forma que si una misma persona o entidad es la propietaria de la máquina y también es el titular del establecimiento o local en el que la máquina está instalada, esa persona o entidad es sujeto pasivo por cada una de las actividades y está obligada a tributar por las dos cuotas: nacional y mínima municipal asignadas en el epígrafe correspondiente.
Por último, en cuanto a la quinta cuestión, debe señalarse que el alta en el epígrafe 662.2 comprende la venta al por menor de bebidas en general y, por tanto, la venta al por menor de bebidas alcohólicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Referencia normativa
TAR/INST IAE RD Leg 1175/1990: Epígrafes: 647.5; 655.1; 655.3; 662.2; 664.9 (Tarifas) Reglas: 6ª; 8ª y 14ª.1.F (Instrucción).