La SL debe darse de alta en el IAE solo para actividades empresariales no agrícolas ni forestales. En IVA, la operativa de la asociación (presumiblemente agraria) queda fuera del campo de aplicación si carece de finalidad lucrativa, sin prorrata de aplicación; la SL tributará conforme a su naturaleza empresarial, sujeta a prorrata si realiza operaciones exentas. En IS, la SL aplica el tipo general (25 % o 19 % reducido si reúne requisitos); los dividendos percibidos por la asociación estarán exentos si esta carece de personalidad jurídica tributaria independiente o, en su caso, sometidos a retención del 19 % si es entidad con capacidad tributaria propia.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que agrupa a los propietarios forestales de una provincia, teniendo como fines principales proporcionar al propietario asociado información, asesoramiento, y asistencia técnica. Entre las actividades programadas por los Estatutos para la consecución de sus fines, se comprende la prestación de servicios, así como la realización directa de trabajos para sus asociados.
Con el fin de ofrecer un mejor servicio a los propietarios forestales asociados y de obtener la mayor transparencia en la competencia del tráfico mercantil, la asociación consultante se plantea constituir una sociedad limitada unipersonal sobre la que la consultante tendría todas las participaciones sociales.
El objeto social de la sociedad mercantil vendría constituido por la prestación de servicios en el ámbito de la selvicultura, explotación y aprovechamiento de los recursos del monte, el aprovechamiento, generación, transporte y comercialización de los recursos energéticos renovables asociados al monte, investigación y desarrollo en el ámbito forestal y de diversificación de usos de los montes y la realización y participación en proyectos e iniciativas que añadan valor a los recursos de los montes.
Los beneficios que la sociedad mercantil reparta a la Asociación se destinarán exclusivamente al cumplimiento de sus fines, sin repartirlos entres sus asociados.
Cuestión planteada
1.- En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafes en que la Sociedad limitada debería darse de alta para la realización de las actividades descritas.
2.- Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributación de las operaciones realizadas por la asociación consultante y sometimiento o no a la regla de prorrata de la consultante y de la sociedad limitada.
3.- A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, tipo de gravamen y tributación de los dividendos que la consultante cobre de la sociedad limitada.
Contestación
1.- Impuesto sobre Actividades Económicas.
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
El artículo 78 del TRLRHL establece que:
“1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.
2. Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.
A efectos de lo previsto en el previsto en el párrafo anterior, tendrá la consideración de ganadería independiente el conjunto de cabezas de ganado que se encuentre comprendido en alguno de los casos siguientes:
a) Que paste o se alimente fundamentalmente en tierras que no sean explotadas agrícola o forestalmente por el dueño del ganado.
b) El estabulado fuera de las fincas rústicas.
c) El trashumante o trasterminante.
d) Aquel que se alimente fundamentalmente con piensos no producidos en la finca que se críe.”
De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, el ejercicio de actividades agrícolas o forestales no se encuentra sujeto al IAE y, en consecuencia, tales actividades no serán objeto de gravamen. Esta exclusión del ámbito de aplicación del impuesto, debe entenderse referida no sólo a la actividad agrícola o forestal propiamente dicha, sino también a cualquier otra que se derive de ésta, tal como la preparación de la tierra, poda, riego, recolección, tratamientos fitosanitarios, preparación de montes, desbroces, apertura de pistas, etc., siempre que, su ejercicio corresponda al titular de la actividad de la explotación agrícola o forestal y las actividades derivadas de ésta no se realicen para terceros.
A “sensu contrario”, las actividades derivadas de la actividad agrícola o forestal propiamente dicha ejercidas por el mismo titular de éstas, cuando no se limiten a satisfacer las necesidades de dichas actividades, sino que se realicen también para terceros, así como cuando el titular de estas actividades no coincida con el titular de la explotación agrícola o forestal propiamente dicha, quedarán sujetas al impuesto.
No están sujetos al IAE quienes realicen trabajos forestales en las tierras de las que sean titulares, bien porque sean propietarios de las mismas, bien porque les hayan sido cedidas en explotación, por tratarse de actividades excluidas de gravamen de acuerdo con el artículo 78.2 del TRLRHL.
La venta de los respectivos productos de las propias actividades agrícolas, forestales y/o ganaderas dependientes y, exclusivamente, de tales productos, realizadas por los titulares de las explotaciones en el lugar en que radican éstas, se considera incluida en esas actividades agrícolas, forestales y ganaderas dependientes, y no está gravada por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Sin embargo, si las ventas de dichos productos se realizan por los titulares de las explotaciones en otro lugar distinto a los respectivos lugares en que radiquen éstas, o por personas distintas de los titulares de dichas explotaciones, tales ventas suponen el ejercicio de las correspondientes actividades económicas, comerciales en este caso, y sí están gravadas por el IAE.
Trasladando lo expuesto anteriormente a las actividades objeto de consulta, y teniendo en cuenta la escasa información facilitada por la consultante respecto a las actividades que se propone realizar, resulta que:
1º) Por la prestación de servicios a los titulares de las explotaciones forestales, como los siguientes indicados en la consulta:
- Realización de tratamientos selvícolas y fitosanitarios.
- Deslindes y amojonamientos de montes.
- Peritaciones y valoraciones de todo tipo, siempre que se refieran a los montes o explotaciones forestales.
- Gestión y administración de montes.
- Explotación y aprovechamiento de los recursos del monte.
Deberá darse de alta en el grupo 912. “Servicios forestales y servicios relacionados con la pesca y acuicultura” de la Sección 1ª de las Tarifas.
Según la nota de dicho grupo, éste comprende los servicios prestados por personas o entidades distintas de los titulares de las explotaciones y que normalmente se realizan en la misma explotación, tales como lucha contra plagas, defensa contra incendios, etc., así como los servicios relacionados con la pesca y la acuicultura prestados por personas o entidades distintas de los titulares de las explotaciones.
Dentro de este grupo 912 se incluye la prestación de servicios de tala de montes a los titulares de las explotaciones forestales, siempre que se limite al simple cortado y apilado de los troncos y ramas procedentes de las talas.
En el caso de que se realicen otras actividades de tratamiento de la madera cortada, como el aserrado en planchas, y elaboración de tablones, listones, traviesas, etc., así como el cepillado, lavado, pulido, secado u otros tratamientos de la madera, deberá darse de alta en el epígrafe correspondiente de la agrupación 46, “Industrias de la madera, corcho y muebles de madera” de la Sección 1ª de las Tarifas, entre los que se incluyen los siguientes:
- Epígrafe 461.1- “Productos del aserrado y preparación industrial de la madera”.
- Epígrafe 461.2.- “Productos residuales del aserrado y preparación industrial de la madera”.
2º) Por el aprovechamiento, generación, transporte y comercialización de los recursos energéticos renovables asociados al monte, incluida la energía eólica y fotovoltaica, la entidad deberá darse de alta en los siguientes epígrafes de la Sección 1ª de las Tarifas:
- Epígrafe 151.4.- “Producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de mareas, energía solar, etc.”
- Epígrafe 151.5.- “Transporte y distribución de energía eléctrica”.
3º) Por las actividades de investigación, desarrollo y explotación de nuevas tecnologías y proyectos de investigación en el ámbito forestal y de diversificación de usos del monte; así como, la realización y participación en proyectos e iniciativas que añadan valor a los recursos de los montes:
- Si la entidad realiza actividades de investigación y desarrollo para sí misma, no constituye una actividad económica gravada por el IAE, dado que no se realiza con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
- En el caso de que la entidad preste estos servicios de investigación y desarrollo a terceros, deberá darse de alta en el epígrafe 936.9, “Otras investigaciones científicas y técnicas n.c.o.p.” de la Sección 1ª de las Tarifas.
4º) Por las actividades de consultoría e ingeniería forestal y medioambiental, deberá darse de alta en los siguientes epígrafes de la Sección 1ª de las Tarifas:
- El epígrafe 843.1, “Servicios técnicos de ingeniería”, por la prestación de servicios de ingeniería.
- El epígrafe 843.9, “Otros servicios técnicos n.c.o.p.”, por la prestación de servicios de asesoramiento en materia de medio ambiente.
A este respecto, cabe indicar que dicho epígrafe 843.9 es el que corresponde a las referidas actividades en virtud de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción, por cuanto se trata de actividades no especificadas en las Tarifas del impuesto.
5º) Por las actividades de “Producción y comercialización de material vegetal de reproducción”, si la actividad que se desarrolla consiste en el cultivo y reproducción de plantas, flores, semillas, etc., la misma tiene la consideración de actividad agrícola y, por tanto, no se considera actividad empresarial y no está sujeta al IAE.
En el caso de que, para el ejercicio de esta actividad, la entidad tenga que importar o adquirir en territorio nacional esquejes, semillas, plantas, etc., siempre que éstos se integren en su proceso de producción, es decir, que se empleen única y exclusivamente para satisfacer las necesidades de esta actividad agrícola, tales importaciones o adquisiciones constituyen una facultad propia de las actividades agrícolas y, por consiguiente, tampoco estarán sujetas al impuesto.
Por lo que se refiere a la comercialización de los productos cultivados, si se realiza desde el mismo establecimiento de producción, cabe indicar que dicha venta tampoco origina el hecho imponible del impuesto.
En el caso de que, además de llevar a cabo la actividad expresada anteriormente y con independencia de la misma, la entidad realice operaciones de venta de plantas, flores, semillas o productos previamente importados del extranjero o adquiridos en territorio nacional, sin que tales productos hayan sido cultivados o producidos en el establecimiento de producción, entonces, el ejercicio de tales actividades sí constituye el hecho imponible del impuesto y deberá clasificarse y tributar en alguno de los dos epígrafes siguientes de la Sección 1ª de las Tarifas:
- Epígrafe 612.2.- “Comercio al por mayor de cereales, simientes, plantas, abonos, sustancias, fertilizantes, plaguicidas, animales vivos, tabaco en rama, alimentos para el ganado y materias primas marinas (peces vivos, algas, esponjas, conchas, etc.)”, en el caso de que realice operaciones de comercio al por mayor.
- Epígrafe 659.7.- “Comercio al por menor de semillas, abonos, flores y plantas y pequeños animales”, si realiza exclusivamente operaciones de comercio al por menor.
Conviene asimismo señalar que, con arreglo a lo dispuesto en la nota común a la Sección Primera de las referidas Tarifas, las cuotas consignadas en las rúbricas anteriores deberán completarse con la cantidad que resulte de aplicar el elemento tributario constituido por la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas, en los términos previstos en la regla 14ª.1.F) de la Instrucción del impuesto.
De acuerdo con el apartado 2.C) de la regla 4ª de la Instrucción se considera comercio al por mayor, teniendo en cuenta que el pago de las cuotas correspondientes faculta para la venta al por menor, el realizado con:
a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.
b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.
c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.
Según el apartado 2.D) de la regla 4ª de la Instrucción, a efectos del IAE, se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.
6º) Por las actividades de comercialización de los productos del monte deberá darse de alta en alguno de los siguientes epígrafes según el tipo de producto y comercio realizado:
A) Por el comercio de madera y otros productos del monte como corcho, resinas, etc. sin transformar:
- Epígrafe 617.3.- “Comercio al por mayor de madera y corcho”. Este epígrafe comprende el comercio al por mayor de madera, madera desvastada, listones, tableros y otros productos semielaborados de madera y madera artificial, corcho, resinas y otros productos forestales, así como el comercio al por mayor de carpintería y artículos de madera para la construcción y de tonelería y otros envases y embalajes.
- Epígrafe 655.1.- “Comercio al por menor de combustibles de todas clases, excepto gases y carburantes”, para el caso de que realice exclusivamente la actividad de comercio al por menor de leña.
B) Si transforma la madera y vende el producto transformado, en el grupo 461, “Aserrado y preparación industrial de la madera (aserrado, cepillado, pulido, lavado, etc.), teniendo en cuenta la regla 4ª de la Instrucción, en cuyo apartado 2.A) se establece que “el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e industriales, clasificadas en las Divisiones 1 a 4 de la Sección 1ª de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación de las materias, productos, subproductos y residuos como consecuencia de tales actividades”.
En lo que respecta al transporte de la madera para su posterior comercialización, es necesario hacer referencia al apartado 5 de la regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto. La citada disposición establece que no tiene la consideración de actividad económica la utilización de medios de transporte propios siempre que a través de los mismos no se presten servicios a terceros.
En consecuencia, la utilización de medios de transporte propios para el traslado de las mercancías objeto de su comercio y siempre que a través de estos medios no se presten servicios a terceros, no se considera actividad económica. En otro caso, deberá darse de alta en el grupo 722, “Transporte de mercancías por carretera” de la Sección 1ª de las Tarifas.
7º) En cuanto a las actividades de divulgación y sensibilización medioambiental y de las potencialidades de los montes, si dichas actividades comprende la prestación a terceros de servicios de publicidad, mediante anuncios, carteles, folletos, etc., deberá darse de alta en el grupo 844, “Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares” de la Sección 1ª de las Tarifas.
En el caso de que se refieran a la organización de conferencias, cursos, visitas guiadas, etc.:
- Si organiza asambleas, salones monográficos, congresos y similares, en el epígrafe 989.2, “Servicios de organización de congresos, asambleas y similares” de la Sección 1ª.
- Si celebra seminarios, conferencias coloquios u otros eventos de tal índole, en el epígrafe 966.9, “Otros servicios culturales n.c.o.p.” de la Sección 1ª.
- Si presta servicios de educación, enseñanza o cursos, en el epígrafe correspondiente dentro de la agrupación 93, “Educación e investigación” de la Sección 1ª, según las características de la enseñanza y el modo en que preste los servicios correspondientes. Entre ellas, y a título de ejemplo, cabe indicar el epígrafe 932.1, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, no superior”, el epígrafe 932.2, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional superior”, en ambos supuestos si los servicios se prestan en establecimiento permanente. Si los servicios de enseñanza, cualquiera que sea el tipo o nivel de ésta, los prestase fuera de establecimiento permanente, le corresponderá el grupo 934, “Enseñanza fuera de establecimiento permanente”.
2.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por la asociación consultante para sus asociados mediante contraprestación, consistente en las cuotas abonadas a la misma por aquéllos, en el ejercicio de su actividad empresarial ordenando por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra recogido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31, que dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
En todo caso, ha de señalarse que la exención se extenderá únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por la entidad a la que se le ha reconocido el derecho siempre que no perciban de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos y sus objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.
3.- El artículo 102, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
De acuerdo con el citado artículo 102, apartado uno, resultará de aplicación la regla de prorrata si la Asociación consultante efectuara conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción (operaciones sujetas y no exentas) y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho (operaciones exentas del artículo 20.uno.12º de la Ley 37/92).
Finalmente, en el supuesto de que las operaciones objeto de consulta se realizaran mediante la forma jurídica de entidad mercantil, a la cual cabe suponer el ánimo de lucro, aquéllas estarían, en principio, sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor añadido, por lo que no procedería la aplicación de la regla de prorrata.
3.- Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La entidad consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta, resultando de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados anteriormente.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividad desarrollada por la entidad consultante, de los hechos manifestados en la consulta, constituye una explotación económica, estando las rentas obtenidas sujetas y no exentas a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En relación con los dividendos a cobrar por la consultante, con ocasión del reparto de beneficios de la sociedad limitada, el apartado 2 del articulo 121 del TRLIS dispone que las rentas derivadas del patrimonio no están exentas de Impuesto sobre Sociedades; en consecuencia, los rendimientos financieros derivados de sus participaciones sociales constituyen renta no exenta que tributa al tipo de gravamen del 25 por cien de acuerdo con la letra e) del apartado 2 del articulo 28 del TRLIS.
En relación con la deducción para evitar la doble imposición interna, respecto al caso objeto de consulta en el que la asociación consultante tendrá un porcentaje de participación del 100 por cien, hay que traer a colación los apartados 1 y 2 del artículo 30 del TRLIS:
“Artículo 30. Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna.
1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.”
De conformidad con el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS, la asociación consultante tiene derecho a la deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dividendos o participaciones en beneficios de la sociedad limitada, siempre que cumpla los requisitos del porcentaje de participación y de su mantenimiento ininterrumpido de un año.
Por último, y respecto a la obligación de retener por la sociedad limitada, con ocasión el pago de los dividendos, es preciso tener presente lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 140 del TRLIS:
“Artículo 140. Retenciones e ingresos a cuenta.
….
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en:
a) Las rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el artículo 9.º 1 de esta ley.
b) Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad haya tributado según lo dispuesto en el régimen especial del capítulo II del título VII de esta ley.
c) Los dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades.
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.
e) Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estén invertidas las provisiones de los seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión.”
En consecuencia, y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, los dividendos o participaciones que la asociación consultante perciba de la sociedad limitada son rentas no exentas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio del derecho a la deducción por doble imposición interna, no siendo objeto de retención de acuerdo con la letra d) del apartado 4 del artículo 140 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20.1.12º y 102.
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9.3, 28.2, 30.2, 121 y 140.4.
TRLRHL RDLeg 2/2004 arts. 78 y 79