La retribución de socios administradores por servicios que no constituyen dirección es fiscalmente deducible en IS si consta contabilizada, se imputa por devengo y respeta el valor normal de mercado conforme al artículo 16 TRLIS (vinculación socios-entidad); la ausencia de acuerdo en junta no es impedimento si la documentación acredita la prestación efectiva del servicio y su cuantía es proporcional al trabajo realizado. En caso de designación para funciones de dirección periódicas, solo será deducible la parte que exceda la retribución del administrador puro si se justifica documentalmente la diferenciación de servicios prestados.
Hechos
La entidad consultante está compuesta por ocho socios, todos ellos administradores solidarios, el cargo de administrador es retribuido según los estatutos sociales. No existe contrato laboral debido a que el porcentaje de participaciones y vínculos familiares les obliga a estar dados de alta en el RETA.
Los socios administradores prestan trabajo remunerado a la entidad por diversos conceptos: auxiliares administrativos, contables, agentes comerciales, personal de almacén y uno de ellos es el que realmente desarrolla las funciones de administrador, firmando y contratando en nombre de la entidad. Asimismo, desarrolla tareas de gestión de compras, ventas, reclamaciones, relaciones con clientes y proveedores y contabilidad.
Cuestión planteada
1º) Si la retribución de los socios administradores que ejercen las tareas de auxiliares administrativos, comerciales y almaceneros, que no desempeñan labores de dirección, y cuya retribución no ha sido acordada en junta general de socios, se considera deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, ¿qué ocurriría si se les designase para el ejercicio de labores de dirección por períodos anuales a cada uno de ellos?
2º) ¿Cuál sería el tipo de retención aplicable a los socios administradores anteriores?
3º) Si en la retribución percibida por el administrador que ejerce funciones de dirección y a su vez labores de gestión de compras, ventas, reclamaciones, relaciones con clientes y proveedores y contabilidad, se puede diferenciar la parte de salario que le corresponde en concepto de administrador, sujeto a retención del 42%, y el resto de lo percibido considerarse retribución del trabajo por cuenta ajena, sujeto a retenciones de la escala general. Ambos importes serían fijados por la Junta General.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala que:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(...).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 19 señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible “los donativos y liberalidades”.
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, los socios de la entidad consultante, que tienen al mismo tiempo la consideración de administradores solidarios, desarrollan labores profesionales o tareas productivas y, además, uno de ellos ejerce labores de dirección y gerencia que son retribuidas. Por otra parte, ninguno de ellos ha suscrito con la sociedad un contrato laboral.
Por tanto, a dichas personas les resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio (BOE de 12 de julio), del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrían la consideración de trabajadores por cuenta ajena “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio”.
Con independencia de lo anterior, el gasto correspondiente a la retribución pactada como contraprestación por el desempeño de las tareas productivas o profesionales (auxiliares administrativos, contables, agentes comerciales, y personal de almacén) tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible del período siempre que se cumplan los requisitos de inscripción contable, correlación de ingresos y gastos, imputación con arreglo a devengo y justificación documental y siempre que se valoren a valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
A su vez, la consultante manifiesta que los estatutos sociales establecen el carácter remunerado del cargo de administrador, siendo determinada la retribución por acuerdo de la Junta General.
En este punto, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante TRLSC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio), en virtud del cual:
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.”
Por tanto, en la medida en que el sistema de retribución recogido en los estatutos de la consultante se adecue a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, previamente transcrito, el gasto correspondiente a la retribución del administrador, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en la medida en que no supere la cantidad fija aprobada en Junta General, no resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS. Este Centro Directivo no es competente para valorar la adecuación del sistema de retribución estatutariamente establecido a la normativa mercantil vigente.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que respecta a las actividades correspondientes al cargo de administrador y funciones gerenciales de naturaleza directiva y de administración de la sociedad, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, de la que son muestra las Sentencias de 13 de noviembre de 2008, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, “porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.
Por tanto, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso, y con independencia por tanto de su naturaleza mercantil, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
En lo que respecta al tipo de retención aplicable, el artículo 101.2 de la LIRPF, establece:
“2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por ciento. Este porcentaje de retención e ingreso a cuenta se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.”
No obstante, el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF, introducida por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), y modificada por el artículo 64.Uno de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre (BOE de 26 de diciembre), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, eleva el porcentaje de retención del 35 al 42 por ciento para los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014.
En lo que se refiere a la prestación de servicios distintos de los anteriores relacionados con los distintos departamentos de la entidad, debe tenerse en cuenta por un lado lo establecido en el primer párrafo del artículo 17.1 de la LIRPF: “Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Y por otro, lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Si bien no corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une al socio con la entidad, en cualquier caso los datos aportados no permitirían realizar dicho análisis, dada la falta de precisión de las actividades específicas que desarrollarían los socios o las circunstancias que concurrirían en su prestación, a lo que se une la indeterminación de la participación de los socios en la sociedad.
Teniendo en cuenta lo anterior, debe indicarse que de tratarse de retribuciones satisfechas por la sociedad por la prestación por los socios de servicios que tengan la calificación a efectos del IRPF de actividades económicas, les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos en el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo); siendo los tipos de retención aplicables a los rendimientos de trabajo los previstos en los artículos 80 de dicho Reglamento, debiendo tener en cuenta las modificaciones introducidas en dichos tipos por la disposición adicional trigésima quinta y la disposición transitoria vigésima tercera de la LIRPF. A su vez, dentro de los referidos tipos, el específico aplicable a la actividad en cada caso desarrollada, va a depender de sus características y las circunstancias que concurran en su prestación, lo que, dado el carácter genérico de los datos aportados, no puede precisarse.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, artículos 17, 27, 101.2
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, artículos 10.3 y 14