En la venta de gasóleo bonificado por detallista a consumidor final, la DGT descarta la exigencia de documento de acompañamiento conforme al artículo 22.1.b) 2ª del Reglamento de Impuestos Especiales, pero subordina el suministro al cumplimiento de los controles de destino previstos en los artículos 19, 106, 107 y 108 del mismo Reglamento, especialmente mediante acreditación de la condición de usuario autorizado y verificación de la utilización en actividades bonificables (explotación agraria, silvicultura, pesca o usos operacionales en transportes autorizados), incluyendo la modalidad de pago (tarjeta-gasóleo o cheque-gasóleo bonificado) como mecanismo de control inherente al suministro.
Hechos
Las cooperativas agrarias pueden distribuir al por menor productos petrolíferos y, entre ellos, gasóleo bonificado. La cooperativa puede suministrar gasóleo en sus propias instalaciones o entrar en relación comercial con otros distribuidores, de forma que sean éstos los que directamente suministren gasóleo bonificado en los depósitos ubicados en las explotaciones agrarias de sus agricultores asociados, pero facturando a la cooperativa el importe del gasóleo suministrado.
Cuestión planteada
Obligaciones de los suministradores en ambos casos y, en particular, obligación que tuviera el consumidor final de efectuar el pago del gasóleo bonificado al contado, cuando se utilizan las tarjetas-gasóleo bonificado o los cheques-gasóleo bonificado.
Contestación
1. Controles reglamentariamente aplicables al gasóleo bonificado.
Se denomina gasóleo bonificado al gasóleo que se beneficia de la aplicación de un tipo impositivo bonificado frente al gasóleo al que resulta aplicable el tipo impositivo general, por destinarse a un uso para el que la ley ha previsto ese beneficio fiscal. En concreto, el gasóleo bonificado tributa al tipo impositivo fijado en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, de los establecidos en el artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre).
La certeza de que el beneficio fiscal de que disfruta el gasóleo bonificado ha sido correctamente aplicado solo existe cuando se verifica su consumo en un uso autorizado. Por ello, el control del gasóleo bonificado desde el momento en que se ha devengado el Impuesto sobre Hidrocarburos al tipo impositivo bonificado hasta aquel en que se consume, exige el control del gasóleo (un seguimiento de su tenencia y circulación) hasta la recepción por el consumidor final. En general, este control se realiza, en vía de gestión, mediante la exigencia de que su circulación se ampare con un documento de acompañamiento.
Así, el artículo 22 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) establece:
“1. El documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación en los siguientes casos:
a) Circulación en régimen suspensivo, tanto intracomunitaria como interna, incluida la circulación directa, por vía marítima o aérea, entre un puerto o aeropuerto del ámbito territorial interno y otro puerto o aeropuerto situado en el ámbito territorial comunitario no interno.
b) Circulación de productos por los que el devengo del impuesto se haya producido a un tipo reducido o por los que resulte aplicable una exención en razón de su destino, con las siguientes excepciones:
…
2ª Cuando se trate de hidrocarburos por los que se ha devengado el impuesto a un tipo impositivo reducido y que sean vendidos por un detallista a un consumidor final no procederá la expedición de documento de acompañamiento. Lo dispuesto en este guión se entiende sin perjuicio del cumplimiento de lo establecido en los artículos 19, 106, 107 y 108 de este reglamento.
…”
Por tanto, con el gasóleo bonificado en poder de un detallista autorizado para comercializarlo, se suprime la obligación de que el gasóleo circule al amparo de un documento de acompañamiento, pero se condiciona el suministro al consumidor final al cumplimiento de lo establecido, en particular, en los artículos 106 (Aplicación del tipo reducido del epígrafe 1.4) y 107 (Medios de pago específicos) del Reglamento de los Impuestos Especiales. Con ello, como se dirá, el control que representa la expedición de un documento de acompañamiento se reemplaza por el control derivado de la utilización obligatoria de un medio de pago específico: tarjeta-gasóleo bonificado o cheque-gasóleo bonificado.
De acuerdo con el Reglamento de los Impuestos especiales y con la Orden de 4 de marzo de 1998, por la que se modifican las Ordenes de 8 de abril de 1997 y de 12 de julio de 1993, que establecen normas de gestión en relación con los de fabricación (BOE de 18 de marzo), los “detallistas” se encuentran registrados con la clave de actividad H-Z y los establecimientos que hacen “suministros directos a instalaciones fijas”, con la clave H-F, teniendo estos últimos la condición de almacén fiscal a efectos de la normativa de los impuestos especiales.
2. Suministro de gasóleo bonificado por la cooperativa, en su condición de detallista.
Los artículos 106 y 107 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995 (B.O.E. de 28 de julio) establecen las condiciones reglamentarias para la aplicación del tipo reducido del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos y regulan los medios de pago específicos en los suministros por detallistas.
En particular, el artículo 106.3 establece:
“3. Detallistas.
a) Los detallistas que deseen comercializar gasóleo bonificado deberán inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a la instalación de venta al por menor desde la que pretenden efectuar tal comercialización.
b) La condición de detallista autorizado para la recepción de gasóleo bonificado se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.
c) El suministro de gasóleo bonificado efectuado por un detallista a un consumidor final autorizado estará condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado a que se refiere el artículo siguiente.
d) Los detallistas deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado o por el ingreso de cheques-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto. Este registro deberá ser habilitado por la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este reglamento. Los asientos de cargo se justificarán con los correspondientes documentos de acompañamiento y deberán efectuarse dentro de las veinticuatro horas siguientes a la recepción del gasóleo. Los asientos de data, que deberán efectuarse diariamente con indicación de la lectura que arroje el contador del surtidor de gasóleo, se justificarán con los extractos periódicos de abono remitidos por las entidades emisoras de las tarjetas-gasóleo bonificado y con los extractos periódicos de las cuentas de abono recibidos de las entidades de crédito. Tanto los registros como la documentación justificativa de los asientos efectuados estarán a disposición de la inspección de los tributos durante un período de cinco años.”
Por su parte, el artículo 107.1 establece:
“1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 c) del artículo 106 anterior se entenderá por:
a) "Tarjetas-gasóleo bonificado". Las tarjetas de crédito, de débito o de compras, cuya emisión haya sido previamente aprobada por el centro gestor para ser utilizadas como medio de pago para la adquisición de gasóleo bonificado a detallistas en instalaciones de venta al por menor inscritas en el registro territorial. Será condición necesaria para su aprobación el cumplimiento de las siguientes condiciones:
1º) Solo serán susceptibles de utilización para la adquisición de gasóleo bonificado a detallistas en instalaciones de venta al por menor inscritas en el registro territorial.
2º) Deben quedar identificados tanto el vendedor como el comprador del gasóleo.
3º) Debe quedar constancia del importe de la adquisición.
4º) Deben quedar identificadas las cuentas de abono y de adeudo de los pagos efectuados mediante su utilización.
5º) Los abonos solamente podrán efectuarse en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que acrediten su inscripción en el registro territorial como titulares de la instalación de venta al por menor. En las notificaciones de abono deberá figurar claramente que corresponden a operaciones pagadas mediante la tarjeta-gasóleo bonificado.
6º) La entidad emisora de la tarjeta debe estar capacitada para dar cumplimiento a lo que se establece en el apartado 2 de este artículo.
El solicitante deberá adherir su etiqueta identificativa del número de identificación fiscal, en el modelo de solicitud de emisión que la entidad tenga establecido.
b) "Cheques-gasóleo bonificado". Los cheques carburante en los que figura, con caracteres destacados, la expresión "gasóleo bonificado". Este cheque sólo podrá utilizarse como medio de pago para la adquisición de gasóleo bonificado a detallistas en instalaciones de venta al por menor inscritas en el registro territorial. La primera vez que se solicite a una entidad de crédito la expedición de estos cheques, el solicitante deberá adherir al documento de solicitud que aquélla tenga establecido, una etiqueta identificativa de su número de identificación fiscal. Los cheques-gasóleo bonificado se presentarán a las entidades de crédito, de forma separada del resto de los cheques, para su abono en cuenta. Las entidades de crédito únicamente podrán abonar el importe de estos cheques en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que les acrediten su inscripción en el registro territorial, conforme se establece en el apartado siguiente.”
El suministro de gasóleo bonificado por el detallista está condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o los cheques-gasóleo bonificado. En estas circunstancias, se plantea si el pago del precio del gasóleo a través de la tarjeta-gasóleo bonificado ha de ser un pago al contado en el momento del suministro.
Cuando el Reglamento exige que “el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado” se refiere a que, en el momento de realizarse el suministro del gasóleo bonificado, dicha tarjeta tiene que ser procesada electrónica o manualmente del modo en que lo haya previsto al efecto la entidad emisora, con lo que quedará consumado su empleo como medio de pago del gasóleo bonificado suministrado. Naturalmente, ello no prejuzga cuándo haya de materializarse el cargo (en la cuenta del adquirente del gasóleo) y el abono (en la cuenta del detallista) del importe derivado de la utilización de la tarjeta, que es una cuestión a determinar entre la entidad emisora, el usuario y el detallista. Ello se desprende claramente del hecho de que el propio Reglamento reconozca como tarjetas-gasóleo bonificado no sólo a las tarjetas de débito, sino también a las de crédito y de compras. Para el Reglamento, los efectos financieros posteriores a la adquisición del gasóleo son circunstancias en sí irrelevantes, salvo en lo que se refiere a la información que luego proporcionará la entidad emisora al centro gestor. Lo que el Reglamento exige es que la tarjeta-gasóleo bonificado se emplee como medio de pago y que quede constancia del momento en que el suministro se realiza y la tarjeta se utiliza, momento que, conforme a lo expuesto, no tiene porqué coincidir con el momento en que se produce el cargo/abono en las cuentas del adquirente y del suministrador.
3. Suministro por otros distribuidores, directamente en los depósitos ubicados en las explotaciones agrarias de los socios de la Cooperativa.
En este caso, el suministro se produce por un distribuidor de productos petrolíferos directamente a las instalaciones de recepción de los socios. Por tanto, la cooperativa no es expedidora del gasóleo bonificado y se limita a desempeñar la función, no relevante para el Reglamento de los impuestos Especiales, de ser la destinataria de las facturas comerciales emitidas por el distribuidor para luego facturar ella a sus socios por los importes que corresponden a cada uno de ellos.
Como se ha expuesto en los anteriores apartados de esta contestación, estos distribuidores no son detallistas a efectos del Reglamento de impuestos Especiales, por lo que no utilizarán el procedimiento del artículo 106; para enviar gasóleo bonificado a los depósitos ubicados en las explotaciones agrarias el establecimiento desde el que se suministra ha de ser un establecimiento inscrito con la clave H-F para “suministros directos a instalaciones fijas”, que, a los efectos del Reglamento de los Impuestos Especiales, opera como un almacén fiscal.
La circulación del gasóleo bonificado desde este establecimiento “H-F” hasta los depósitos ubicados en las explotaciones agrarias debe realizarse por el procedimiento de ventas en ruta o acompañarse con un documento de acompañamiento, siendo el titular de dicho establecimiento quien tendrá la condición de expedidor a efectos de la documentación que corresponda emitir. Puesto que no se trata de gasóleo adquirido en una instalación de venta al por menor, la operación no se regirá por el artículo 106.3 del Reglamento ni será procedente utilizar los medios de pago específicos contemplados en el artículo 107 del Reglamento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIIEE RD 1165/1995 art. 106