La operación de escisión parcial accede al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS si: (i) formalmente se ajusta a la definición mercantil del artículo 252 LSA; (ii) el patrimonio segregado constituye una rama de actividad autónoma económicamente viable por sí misma; y (iii) la entidad transmitente mantiene una o varias ramas de actividad operativas. La DGT descarta la aplicación automática y abre la puerta condicionada a verificar que ambos patrimonios (escindido y remanente) formen unidades económicas autónomas determinantes de explotación económica.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la explotación agrícola de una finca rústica de su propiedad. En los últimos años, dicha explotación ha experimentado una importante transformación, pasando del monocultivo a diversificarse en tres actividades agrícolas: tierra de labor para cultivos de campaña, explotación de olivar de riego y explotación de cítricos de riego, con costes, proveedores, clientes y maquinaria claramente diferenciados que determinan tres unidades de explotación distintas.
Se pretende realizar una escisión parcial constituyendo dos nuevas entidades, a las que se traspasará la totalidad de los activos y pasivos, incluyendo la parte de finca correspondiente, de manera que una entidad reciba la explotación de olivar y otra la explotación de cítricos de riego. La consultante permanecerá con la explotación de tierra de labor, La atribución de acciones a los actuales accionistas se realizará de manera proporcional a su participación en la consultante.
Con esta operación se pretende, por un lado, diversificar y reducir los altos riesgos financieros actuales debido a las fuertes inversiones realizadas, y lograr una adecuada racionalización de la actividad de cada entidad, de forma que cada una de ellas se especialice en su cultivo, obteniendo así una mayor eficacia en la gestión y la posibilidad de aplicar economías de escala
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por tanto, en la operación planteada deben existir tres ramas de actividad en la entidad escindida, lo cual requiere la existencia de una organización empresarial de medios materiales y personales diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia de actividades económicas autónomas que permitan identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a las mismas, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrollas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de actividad agrícola, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, se requiere de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en cada explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciada determinante de tres actividades económicas autónomas, lo cual deberá tenerse en consideración a efectos de valorar si la explotación de la tierra de labor para cultivo, la explotación de olivar de riego y la explotación de cítricos de riego, constituyen tres ramas de actividad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho, por lo que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con la información suministrada, con esta operación se pretende, por un lado, diversificar y reducir los altos riesgos financieros actuales debido a las fuertes inversiones realizadas, y lograr una adecuada racionalización de la actividad de cada entidad, de forma que cada una de ellas se especialice en su cultivo, obteniendo así una mayor eficacia en la gestión y la posibilidad de aplicar economías de escala. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2