La aportación no dineraria de bienes inmuebles se acoge al régimen fiscal especial del artículo 94 TRLIS siempre que la participación del aportante en los fondos propios de la receptora sea al menos del 5% tras la aportación. En el caso concreto, al mantener la consultante participación mayoritaria previa en AB y conservar al menos el 5% postoperación, se cumplen los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial, permitiendo diferimiento de la ganancia patrimonial y traslación del valor contable en la entidad receptora.
Hechos
La sociedad consultante es la dominante de un grupo de consolidación fiscal integrado por 13 sociedades dependientes. La sociedad consultante está participada por cuatro personas físicas.
Entre las distintas líneas de negocio que abarca la actividad del grupo se encuentran las siguientes:
- La explotación hotelera de establecimientos hoteleros propiedad de diversas sociedades del grupo mediante la sociedad HE, dependiente del grupo fiscal;
- La explotación y gestión de centros comerciales, gestionados mediante la sociedad A, dependiente del grupo fiscal;
- La actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por diversas sociedades dependientes, integrantes del grupo fiscal;
- La actividad de alquiler de inmuebles (fundamentalmente oficinas) a terceros.
Entre las entidades dependientes que conforman el grupo fiscal se encuentra la sociedad AB, la cual cuenta con un importante patrimonio inmobiliario.
En la actualidad, la sociedad consultante se está planteando llevar a cabo las siguientes operaciones de restructuración:
- Aportación no dineraria, en virtud de la cual la sociedad consultante aportará seis inmuebles a la sociedad AB, recibiendo en contraprestación participaciones de la sociedad beneficiaria;
- Operación de escisión parcial financiera en virtud de la cual la sociedad consultante segregará y transmitirá su participación mayoritaria en la sociedad AB a una sociedad de nueva creación, recibiendo los socios personas físicas de la sociedad consultante, participaciones de la nueva entidad beneficiaria en función de sus respectivas participaciones en la sociedad dominante.
Las operaciones planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de independizar la toma de decisiones, así como de mejorar la gestión y financiación respecto del patrimonio inmobiliario no afecto a la actividad propia del grupo, gozando dicho patrimonio de una identidad propia y evitando así los riesgos derivados de la actual configuración del grupo.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si las operaciones de reestructuración planteadas podrán acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantea si la aportación no dineraria de seis bienes inmuebles tiene la consideración como operación habitual, o no, a efectos de la prorrata y, en su caso, forma de computar dicha prorrata.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante pretende llevar a cabo, en primer lugar, una operación de aportación no dineraria de bienes inmuebles en favor de la sociedad participada AB.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
(…)”
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, de un 5%. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad AB, beneficiaria de la aportación no dineraria planteada, está mayoritariamente participada, con carácter previo a la aportación planteada, por la sociedad aportante (consultante). Por tanto, en la medida en que, tras la aportación proyectada, la consultante continúe manteniendo un porcentaje de participación superior o igual al 5% se considerará cumplido dicho requisito.
Por tanto, en el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada por la sociedad consultante podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En segundo lugar, la sociedad consultante pretende realizar una operación de escisión parcial financiera con arreglo a la cual, segregará y transmitirá su participación mayoritaria en la sociedad AB a una sociedad de nueva creación, recibiendo, los socios de la consultante, en contraprestación, participaciones en el capital de la nueva sociedad beneficiaria en proporción a sus respectivas participaciones en el capital de la sociedad escindida. En sede de la consultante, permanecerán diversas participaciones mayoritarias en el capital de diversas sociedades.
Al respecto, el artículo 83.2.c) del TRLIS establece que:
“2. 1.Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(…)
c. Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante va a segregar y transmitir a una sociedad de nueva creación su participación mayoritaria en el capital social de la sociedad AB. En el escrito de consulta, la consultante manifiesta que permanecerán en su patrimonio participaciones mayoritarias en diversas sociedades participadas.
Por tanto, dado que, en sede de la sociedad escindida, permanecerán participaciones mayoritarias en otras sociedades y dado que la participación segregada, en la sociedad AB, es una participación mayoritaria, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas tienen como finalidad independizar la toma de decisiones, así como mejorar la gestión y financiación respecto del patrimonio inmobiliario no afecto a la actividad propia del grupo, gozando dicho patrimonio de una identidad propia y evitando así los riesgos derivados de la actual configuración del grupo.
No obstante, en el supuesto concreto analizado, se aprecia la realización de dos operaciones concatenadas, aportación no dineraria de unos bienes inmuebles seguida de una operación de escisión parcial financiera, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial, mediante la cual la sociedad consultante segregaría y transmitiría a la sociedad de nueva creación, beneficiaria de la escisión, los bienes inmuebles de su propiedad. Dicha operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, al no constituir los bienes inmuebles transmitidos una rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por tanto, dado que las operaciones de escisión parcial de activos que no constituyan por sí mismos ramas de actividad no están amparadas en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones de aportación no dineraria y posterior escisión parcial financiera produce los mismos efectos que la escisión directa de tales activos en favor de la sociedad de nueva creación-operación no amparada por el régimen especial-, la concatenación de ambas operaciones tampoco puede amparase en el régimen especial, por cuanto la operación de aportación no dineraria parece resultar meramente preparatoria para posibilitar la operación de escisión parcial financiera posterior, de manera que la primera no podrá aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, el artículo 8.Dos.2º de la Ley del Impuesto también considera entregas de bienes
“(…)
2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
De acuerdo con el artículo 4.Uno apartado b) y el artículo 8 de la Ley 37/1992, las entregas de bienes que integran el patrimonio empresarial de una sociedad estarán sujetas al Impuesto como entregas de bienes.
Una vez determinada su sujeción al Impuesto corresponde valorar la posible exención del mismo.
En este sentido, el número 22º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto establece la exención de “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
Del escrito presentado, parece desprenderse que la consultante no tiene la consideración de promotor y, por tanto, la aportación no dineraria de bienes inmuebles a la sociedad a cambio de acciones tendrá la consideración de segunda entrega que estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
En relación con la cuestión planteada relativa a la inclusión en el denominador de la prorrata de las aportaciones no dinerarias de inmuebles, el apartado tres del artículo 104 de la Ley 37/1992 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:
"Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención".
A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá “la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras ".
La normativa europea señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones inmobiliarias accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones inmobiliarias no habituales.
En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad inmobiliaria desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.
En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el “objeto del tráfico” del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando la transmisión de inmuebles constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter inmobiliario, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.
En la medida en que difícilmente puede concebirse que una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, no se realice de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada.
A unas conclusiones análogas ha llegado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas sentencias, entre otras, en su reciente sentencia de 29 de octubre de 2009, Asunto C-174/08, NCC Construction Danmark A/S, la cual señala en sus apartados 30 a 35 lo siguiente:
“30. A continuación, la finalidad del citado apartado 2 se desprende de la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva, presentada por la Comisión de las Comunidades Europeas al Consejo de las Comunidades Europeas, el 29 de junio de 1973 (véase el Boletín de las Comunidades Europeas, suplemento 11/73, p. 20), según la cual «los elementos contemplados en este apartado deben excluirse del cálculo de la prorrata, a fin de evitar que puedan falsear el significado real en la medida en que tales elementos no reflejan la actividad profesional del sujeto pasivo. Tal es el caso de las ventas de bienes de inversión y de las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras, es decir, que sólo tienen una importancia secundaria o accidental con relación al volumen de negocios global de la empresa. Estas operaciones únicamente están además excluidas cuando no tienen relación con la actividad profesional habitual del sujeto pasivo».
31. A este respecto, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia basada en dicha finalidad, una actividad económica no puede calificarse de «accesoria», en el sentido del artículo 19, apartado 2 de la Sexta Directiva, si constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa (sentencia de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, C 306/94, Rec. p. I 3695, apartado 22) o si implica un empleo significativo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA (sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C 77/01, Rec. p. I 4295, apartado 76).
32. Por tanto, el Tribunal de Justicia debe responder a la luz de esta jurisprudencia a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente.
33. En lo que se refiere al respeto de la primera condición, la actividad de venta de inmuebles construidos por una sociedad de construcción por cuenta propia no puede considerarse una actividad accesoria de su actividad profesional gravable, que consiste en la construcción de inmuebles por cuenta de terceros o por cuenta propia. En efecto, al derivar de la propia actividad de construcción, constituye su prolongación directa. La organización general de sus actividades implica que NCC programa de entrada y regularmente, con carácter permanente, la construcción por cuenta propia de una cantidad determinada de inmuebles, por mínima que sea, que ella misma pretende comercializar con posterioridad. La actividad subsiguiente de venta inmobiliaria no es, por tanto, accidental, sino que resulta necesariamente de una voluntad deliberada de parte de la sociedad de desarrollar, en el marco de su actividad profesional, una actividad de comercialización de inmuebles que ha construido por cuenta propia. Dicha sociedad participa de los objetivos empresariales del sujeto pasivo y se realiza con una finalidad comercial (véase, por analogía, la sentencia EDM, antes citada, apartado 67).
34. En estas condiciones, una actividad de venta inmobiliaria, como la de que se trata en el litigio principal, debe considerarse la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad profesional gravable de la sociedad, sin que haya que apreciar en concreto en qué medida esa actividad de venta, considerada por separado, requiere la utilización de bienes y servicios por los que debe pagarse el IVA.
35. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a las dos primeras cuestiones que el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una empresa de construcción, la venta por ésta de inmuebles realizados por cuenta propia no puede calificarse de «operación inmobiliaria accesoria» en el sentido de esta disposición, ya que esta actividad constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad gravable. En tales condiciones, no hay que apreciar en concreto en qué medida esa actividad de venta, considerada por separado, requiere la utilización de bienes y servicios por los que debe pagarse el IVA.”.
De todo lo anterior puede concluirse que para que las operaciones inmobiliarias queden excluidas del cálculo de la prorrata de deducción deben calificarse como operaciones no habituales o, en términos de normativa comunitaria, como operaciones accesorias, es decir, que no se trate de actividades que formen parte del tráfico típico o característico del empresario o profesional que las realiza o constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad principal.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D. Ley 4/2004: art 83, 94 y 96
LIVA/Ley 37/1992: art, 4, 20 y 104.