En expropiación forzosa con ocupación total, la transmisión se produce en la fecha del acta de ocupación (9 de febrero de 2004), siendo esta la única fecha relevante a efectos del artículo 42.4 TRLIS incluso si posteriormente la expropiación resulta total. El justiprecio único se distribuye proporcionalmente entre ocupación y expropiación final conforme al criterio temporal de cada transmisión. La compra del terreno dentro de plazo de tres años materializa reinversión solo cuando el bien adquirido queda a disposición efectiva. El derecho a deducción nace en el ejercicio en que se efectúa cada reinversión (puesta a disposición), permitiendo aplicarlo a futuras rentas conforme vayan reconociéndose los importes del justiprecio. Los plazos del plan especial de reinversión, siendo más amplios que los generales, se cuentan desde las fechas que el plan establezca; si sentencia judicial obliga a reconocer mayor justiprecio, se abre nuevo plazo de tres años desde esa fecha de reconocimiento para materializar reinversión adicional.
Hechos
El Estado ha expropiado parcialmente con acta de urgente ocupación de fecha de 9 de febrero de 2004 dos áreas de servicio de la consultante, habiéndose consignado una cantidad previa a la determinación del justiprecio. Previendo que el importe del justiprecio que finalmente quede fijado por los tribunales de Justicia sea muy superior, la Administración tributaria aprobó un plan especial de reinversiones disponiendo: "el plazo para que la materialización del beneficio extraordinario, generado el 09-02-2004 produzca los beneficios fiscales establecidos en el artículo 42.1 del RD Legislativo 4/2004 será de tres años contados a partir del momento en que goce de las autorizaciones administrativas pertinentes. El plazo para materializar la reinversión del beneficio extraordinario pendiente de producirse será el de tres años contados a partir de la fecha en que la Administración reconozca el mayor valor de las indemnizaciones en litigio ".
En base a un Informe de los servicios jurídicos del Estado es previsible que nunca le sea permitida la reubicación de las estaciones de servicio en los terrenos residuales como en un principio se pretendía y que por tanto, la expropiación finalmente sea total. Por ello, la consultante va a adquirir nuevos terrenos para construir nuevas estaciones de servicio como reinversión de la expropiación. Los terrenos, cuyo precio es muy superior a la cifra consignada para la ocupación urgente, serán puestos a disposición antes de finalizar el 2005. Las obras de construcción se iniciarán una vez se hayan obtenido las correspondientes licencias, por lo que las nuevas estaciones de servicio entrarán en funcionamiento después de enero de 2008.
Cuestión planteada
Si debe considerarse como fecha de transmisión, a efectos del artículo 42.4 del TRLIS, la fecha del acta de ocupación de 9 de febrero de 2004 o si finalmente la expropiación es total existirán dos fechas de transmisión. Si en este último caso el justiprecio es único qué criterio de distribución del mismo deberá aplicarse.
Si los plazos establecidos en el plan especial de reinversión no menoscaban los establecidos con carácter general en el artículo 42 del TRLIS. Si posteriormente la Administración resulta obligada por Sentencia Judicial a reconocer un mayor justiprecio, si existirán nuevos plazos en las condiciones del artículo 42 del TRLIS para materializar la reinversión, que en virtud del Plan especial de Reinversión se contarán desde la fecha de reconocimiento del nuevo justiprecio por la Administración.
Si la compra del terreno en el que se ubicará la nueva estación dentro del plazo de tres años del artículo 42 se considera materialización de la reinversión
Si los importes reinvertidos en las nuevas estaciones generan un derecho a la deducción aplicable incluso a futuras rentas que se integren en la base imponible a medida que los importes del justiprecio se reconozcan por la Administración.
Si los importes de las obras e instalaciones, en la medida que estén a disposición de la consultante dentro del plazo de 3 años contado desde alguna de las fechas establecidas en el Plan Especial, se considerarán reinversiones materializadas en las fechas en que cada obra o instalación es ya puesta a disposición.
Contestación
El artículo 42.1 del TRLIS, que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establece lo siguiente:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.”
El apartado 4, del mismo artículo 42 del TRIS dispone que:
“a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
(….)
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(….)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe dicha transmisión”.
Por otra parte, el apartado 3, del mismo artículo 42 del TRIS dispone que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.”
(…)
La indemnización recibida como consecuencia de un procedimiento de expropiación forzosa, por el que se produce la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material podrá aplicar lo establecido en el artículo 42 del TRLIS. Ahora bien, es necesario determinar el momento en que se produce dicha transmisión.
En este sentido, el artículo citado hace referencia a los términos “transmisión” y “puesta a disposición”. Estos términos empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre los inmuebles por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Por su parte, la Ley de Expropiación Forzosa (en adelante LEF), de 16 de diciembre de 1954, en su título II, recoge el procedimiento general de la expropiación que, básicamente, se concretaría en las siguientes fases:
Declaración de utilidad pública o interés social.
Declaración de la necesidad de ocupación de bienes o adquisición de derechos.
Determinación del justo precio.
Pago y toma de posesión.
El artículo 52 de la LEF establece un procedimiento excepcional en el que se produce la ocupación antes del pago.
El artículo 53 de la LEF señala que “el acta de pago y la ocupación que se extenderá a continuación de ella, será título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás Registros Públicos se inscriba o tome razón de la transmisión del dominio….El acta de ocupación, acompañada del justificante de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, surtirá iguales efectos”. En el mismo sentido se manifiesta el artículo 60.2º del Reglamento de Expropiación Forzosa (REF) y el artículo 34.4º del Reglamento Hipotecario.
La transferencia de la propiedad en la expropiación se produce en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 53 de la LEF, artículo 60.2º del REF y artículo 132.4º del Reglamento Hipotecario, la ocupación operaría como la traditio en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determinaría la fecha en que se produce la misma.
En el caso de la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación urgente de los bienes expropiados, momento que coincide con el acta previa de la ocupación.
Por tanto, en el caso concreto planteado la transmisión de la propiedad de los elementos expropiados se produce el 9 de febrero de 2004, con el acta previa de ocupación.
En ese momento se produce el devengo de la renta correspondiente a la diferencia entre la cantidad consignada como depósito de acuerdo con el artículo 53 de la LEF y el precio de adquisición, sobre la que se aplicará la deducción por reinversión.
No obstante, en el supuesto de que la cantidad recibida inicialmente hubiera sido objeto de recurso, cuya resolución determine un precio diferente al inicialmente señalado, la diferencia entre el valor estipulado en su día y el fijado judicialmente se entiende devengado en el mismo ejercicio en que se dicte el fallo judicial que resuelva el litigio entre el interesado y la Administración.
Así, en el caso concreto planteado, en principio la renta correspondiente a la diferencia entre el precio fijado inicialmente y el establecido de forma definitiva por la resolución judicial se entenderá obtenida en el período impositivo en que sea firme la sentencia que determine el precio definitivo. La nueva renta generada como consecuencia de la sentencia firme dará derecho a la aplicación de la deducción por reinversión, pudiéndose reinvertir en un nuevo plazo, en las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.
Si posteriormente la Administración declara la expropiación como total y no parcial, llevará a cabo la ocupación del resto de los terrenos y consignará otra cantidad por los mismos, por lo que para esa parte de los terrenos expropiados existirá una segunda fecha de transmisión coincidente con la correspondinte acta de ocupación. En ese momento se devengará una renta que nuevamente podrá acogerse a la deducción por reinversión de cumplir los requisitos y plazos del artículo 42 del TRLIS. Si finalmente la fijación del justiprecio es única el importe del mismo se distribuirá, entre los terrenos a los que afecta cada acta de ocupación, en función de los criterios que han determinado su fijación.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 42 del TRLIS, la adquisición de un terreno, dentro del plazo de tres años desde la fecha del acta de ocupación, para la construcción de nuevas estaciones de servicio que van a estar afectas a la actividad económica del consultante se considera apta para materializar la reinversión, siempre que a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión las estaciones estén en funcionamiento y, por tanto, en el mismo se desarrolle efectivamente la actividad del consultante.
Ahora bien, caso de que sea previsible que a la finalización de dicho plazo no se haya producido la requerida afectación, como ocurre en el caso planteado, podrá plantearse a la Administración tributaria un plan especial de reinversión en los términos establecidos en el artículo 42.7 del TRLIS y en los artículos 39 y 40 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, (RIS) aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, se aprobó un plan especial de reinversión, según el cual: “el plazo para que la materialización del beneficio extraordinario, generado el 09-02-2004 produzca los beneficios fiscales establecidos en el artículo 42.1 del RD Legislativo 4/2004 será de tres años contados a partir del momento en que goce de las autorizaciones administrativas pertinentes. El plazo para materializar la reinversión del beneficio extraordinario pendiente de producirse será el de tres años contados a partir de la fecha en que la Administración reconozca el mayor valor de las indemnizaciones en litigio ”.
Por lo tanto, existe un nuevo plazo de materialización del beneficio ya generado el 09-02-2004 que será de tres años desde que se otorguen las autorizaciones correspondientes. En definitiva para que la materialización, mediante la adquisición del terreno, sea apta, se prevé este nuevo plazo para que las nuevas estaciones queden afectas a la actividad del consultante, plazo que el consultante prevé cumplir.
A su vez el plan prevé un nuevo plazo para reinvertir los importes que se obtendrán en un futuro: de tres años contados a partir de la fecha en que la Administración reconozca el mayor valor de las indemnizaciones en litigio. El consultante, dado que el valor de los terrenos y las obras es muy superior al importe obtenido en febrero de 2004, quiere que esta adquisición y las obras que se vayan realizando sirvan como reinversión de la futura renta que se obtenga derivada del litigio, teniendo en cuenta que las nuevas estaciones quedarán afectas en el plazo de tres años previsto en el Plan. Sin embargo, tanto del artículo 42 del TRLIS como del Plan aprobado se deduce que en caso de un litigio como éste va a existir una nueva renta derivada del mismo, que se devengará cuando se ponga fin al litigio y que por tanto existirá un nuevo plazo de reinversión para esta renta, desde el año anterior hasta los tres años posteriores.
Ni el artículo 42 del TRLIS ni el plan especial prevén este supuesto en virtud del cual se pueda anticipar la reinversión más de un año al devengo de las rentas. Por tanto, aún cuando efectivamente las nuevas estaciones entren en funcionamiento dentro del plazo de tres años que establece el plan, no sirve como materialización de las rentas pendientes de generar, en tanto no quede judicialmente fijado el justiprecio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004 artículo 42