El arrendamiento de inmuebles constituye actividad económica conforme al artículo 25 TRLIRPF, por lo que los bienes arrendados se califican como afectos a actividad económica. Consecuentemente, tales inmuebles no computan en el numerador del test de activo patrimonial del artículo 61.1.a) TRLIS para la calificación de sociedad patrimonial, descartando la tributación por ganancias patrimoniales y abriendo la sujeción a IS ordinario sobre la plusvalía derivada de su enajenación.
Hechos
La consultante tiene como objeto social la compraventa de terrenos, parcelas y solares para la construcción, venta y promoción de toda clase de viviendas. Desarrolló su actividad hasta 1999, ya que desde entonces se dedica exclusivamente al arrendamiento de inmuebles. La casi totalidad del activo lo constituyen los diversos inmuebles de los que es propietaria. Asimismo, en su balance figuran reservas que suponen en torno al 64 por ciento del activo total.
No dispone de personal alguno y sí mantiene un local arrendado en el que conserva la documentación correspondiente a las promociones efectuadas en su momento y los arrendamientos de ejercicios posteriores. Todo el capital social pertenece a diferentes personas físicas que forman parte de dos grupos familiares.
Cuestión planteada
Tributación de la renta obtenida en caso de venta de uno de los inmuebles de los que es propietaria
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En relación con la primera de las circunstancias indicadas, en el escrito de consulta se indica que la sociedad cesó en su actividad de promoción inmobiliaria desarrollando desde 1999 exclusivamente una actividad de arrendamiento de inmuebles.
En primer lugar es necesario analizar si el arrendamiento supone el desarrollo de una actividad económica y, por tanto, si dichos bienes tienen la consideración de afectos a dicha actividad. Para ello es necesario acudir, en virtud de la remisión que hace el artículo 61.1 del TRLIS, a las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. En particular, el artículo 25 de dicha norma establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Si se aplica este precepto, la entidad, a pesar de disponer de un local, no cuenta con una persona empleada para la gestión de su actividad y, por tanto, esta actividad no tendrá el calificativo de económica, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
En segundo lugar, analizada la afectación de los activos de los que dispondrá la consultante, hay que tener en cuenta que el propio artículo 61.1 del TRLIS establece una relación de valores o elementos patrimoniales que no se van a computar a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos. Así, el número 2.º de la letra a) de dicho precepto establece:
“2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Con esta norma se pretende evitar que las sociedades que desarrollan o desarrollaban actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen especial de las sociedades patrimoniales al no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. De acuerdo con lo anterior, para determinar si la entidad tiene la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez años anteriores. Si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, concurrirá en la entidad la circunstancia de que más de la mitad del activo no se encuentre afecto a actividades económicas.
En este sentido, la consultante manifiesta que en su balance figuran reservas que suponen en torno al 64 por ciento del activo total. Al no especificar su procedencia, únicamente puede señalarse que si todo el importe de dichas reservas se corresponde con beneficios provenientes de actividades económicas en los términos anteriormente señalados, resultará que menos del 50 por ciento de su activo no está efecto a actividades económicas, por lo que no concurriría la primera de las circunstancias indicadas para tener la consideración de patrimonial. En este caso, la entidad deberá tributar en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61