La rectificación de cuotas repercutidas en IVA se regula por el art. 89 LVA, permitiendo la corrección cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurran las circunstancias del art. 80 LVA, dentro del plazo de cuatro años desde el devengo. La deducción de la cuota rectificada procede conforme a las reglas generales del derecho de deducción (art. 93 LVA), siempre que el consultante reúna la condición de empresario/profesional y cumpla los requisitos formales (factura rectificativa o nota de crédito con datos identificativos). La rectificación no procede cuando implique aumento de cuotas a destinatarios no empresarios sin causa en el art. 80, ni cuando la Administración acredite participación en fraude del sujeto pasivo.
Hechos
La consultante prestó durante los años 2009 y 2010 determinados tipos de servicios a una entidad de servicios funerarios, que consideró sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los que se expidió la correspondiente factura. En el año 2013 y tras una actuación inspectora se determinó que las operaciones no estaban exentas, procediendo al abono de las cuotas correspondientes y no habiéndose interpuesto reclamación al respecto.
Cuestión planteada
Modificación de las cuotas repercutidas y deducción de las mismas.
Contestación
1.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que trata sobre la rectificación de las cuotas repercutidas, dispone en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 89, establece lo siguiente: “Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.”.
Finalmente, el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la nueva redacción dada a dicho precepto por el artículo 77 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), preceptúa lo siguiente:
“Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.”.
Puesto que según se deduce del escrito de consulta no se dan las causas previstas en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que impidan la rectificación de las cuotas no repercutidas, la consultante deberá proceder a la citada rectificación siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde que se advirtieron las causas de la incorrecta determinación de las cuotas repercutidas, es decir, desde que se produjo la actuación de la Administración tributaria.
2.- En cuanto a la deducción de las cuotas soportadas, con motivo de la rectificación efectuada por la consultante, el artículo 114, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicial mente deducido.”.
Por su parte, el artículo 114, apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.”.
De acuerdo con lo expuesto, la entidad destinataria de las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante, podrá deducir la cuotas repercutidas como consecuencia de la rectificación efectuada por aquella, en los términos previstos en el transcrito artículo 114, apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89